Придбання товару для нерезидента за договором доручення: хто експортер?

Із цієї статті ви дізнаєтеся: яким буде облік у повіреного за договором доручення, укладеного на купівлю товару з нерезидентом-довірителем, а також у продавця цього товару.

Що можна зробити на практиці: під час укладання договору детально розписати зміст доручення (знайти товар або купити його та відвантажити нерезиденту), передбачити порядок проведення розрахунків в інвалюті.

Договір доручення на придбання товару

Припустимо, нерезидент звертається до вас із проханням придбати для нього товар в Україні. У такій ситуації вам слід укласти посередницький договір, наприклад, договір доручення. За таким договором нерезидент буде довірителем, а ви – його повіреним. Потім з’явиться ще й третій учасник операції – фактичний продавець товару, резидент України. Домовимося називати його просто «продавець».

На що слід звернути увагу в тексті договору з нерезидентом?

Про договори доручення йдеться в гл. 68 Цивільного кодексу (далі – ЦК). Так, відповідно до ст. 1000 ЦК за договором доручення повірений зобов’язується вчинити від імені та за рахунок довірителя певні юридичні дії.

Якщо «певні», то нехай довіритель скаже, які саме. Тобто в договорі доручення або в довіреності, виданій на підставі договору, мають бути названі юридичні дії, які слід здійснити повіреному (ст. 1003 ЦК). Адже повірений зобов’язаний діяти відповідно до даного йому доручення – і не більше того (ст. 1004 ЦК).

Тому з’ясуйте відразу, що саме вам доручається:

• варіант 1 – знайти потрібний товар та сприяти нерезиденту в придбанні такого товару у продавця;
• варіант 2 – придбати товар та поставити його довірителю-нерезиденту.

Це дуже важливо. Адже в першому випадку експортером буде продавець, у якого нерезидент купить товар, що ви знайшли.

А в другому випадку вам доведеться спочатку купити товар у продавця-резидента, а потім виступити в ролі експортера (з усіма наслідками, що випливають з цього, зокрема, правом на бюджетне відшкодування ПДВ). Також суттєвими є питання про валюту. Наприклад, перерахувати продавцю-резиденту інвалюту, отриману від довірителя, ви зможете, тільки якщо це буде прямо передбачено договором доручення.

Розглянемо, яким буде облік операцій у повіреного та продавця товара в обох варіантах.

Варіант 1. Сторони договору купівлі-продажу: продавець та нерезидент

Повірений виконав доручення: знайшов товар. І єдине, що йому залишається, – отримати винагороду за договором доручення. Експортером буде продавець.

Облік у продавця

Експорт товарів оподатковується за ставкою 0 % (пп. 195.1.1, п. 206.4 Податкового кодексу, далі – ПК).

Дохід у бухгалтерському та податковому обліку виникає на дату відвантаження товару (п. 137.1, 137.4 ПК; п. 5, 8 П(С)БО 15 «Дохід») – незалежно від того, яка подія було першою: відвантаження чи отримання оплати (пп. 153.1.1 ПК).

Але перерахувати отриману інвалюту в гривні слід за курсом НБУ, що діяв на дату першої події (п. 6 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів»). Тобто отримав попередню оплату в інвалюті – перераховуй у гривні за курсом на цю дату. Але дохід та податкові зобов’язання з ПДВ не визнавай (пп. 136.1.1, п. 187.11 ПК). Відвантажив товар – тоді відображай дохід у тій сумі в гривнях, навіть якщо курс змінився. Чому? Тому що отриманий аванс – немонетарна стаття балансу, за нею курсові різниці не виникатимуть (п. 4, 7 П(С)БО 21).

Якщо ж перша подія – відвантаження товару, дохід визначається за курсом НБУ на дату оформлення митної декларації (далi – МД). В обліку з’явиться дебіторка – монетарна стаття балансу. За такою заборгованістю виникатимуть курсові різниці на дату балансу й на дату отримання оплати від покупця.

Витрати в розмірі собівартості реалізованого товару визнаються на дату реалізації товару (п. 138.4 ПК).

Податкові зобов’язання з ПДВ за ставкою 0 % виникатимуть на дату оформлення МД, що свідчить про фактичний перетин товаром митного кордону України (пп. «б» п. 187.1 ПК).

Процедура підтвердження дати фактичного перетину митного кордону встановлена п. 30-33 Положення, затвердженого постановою КМУ від 21.05.12 р. № 450. Так, за письмовою заявою декларанта (розглядається протягом 5 робочих днів з дати її реєстрації) дата перетину кордону зазначається посадовою особою митних органів на зворотній стороні МД та засвідчується її підписом та номерною печаткою. У випадку оформлення МД в електронній формі посадова особа митного органу надсилає електронне повідомлення органу ДФС та декларанту, скріплене її електронним підписом.

Незважаючи на наявність МД, експортеру слід також оформити податкову накладну на ту саму дату. Є такі особливості заповнення податкової накладної в разі експорту:

• у реквізиті «Індивідуальний податковий номер покупця» зазначається умовний код «400000000000» (абзац перший п. 11 Порядку, затвердженого наказом Міндоходів від 14.01.14 р. № 10, далі – Порядок № 10);
• комірці «Тип причини» зазначається «07» (експортні постачання) (п. 10 Порядку № 10).

Обидва примірники податкової накладної залишаються у продавця та не підлягають реєстрації в ЄРПН (п. 10 Порядку № 10; п. 4 Порядку, затвердженого постановою КМУ від 29.12.10 р. № 1246, далі – Порядок № 1246).

У декларації з ПДВ вартість експортованих товарів відображається в рядку 2.1.

Облік у повіреного

Доходом повіреного буде лише сума належної йому винагороди. Дохід виникає на дату складання акта про надані послуги (п. 137.1 ПК), у бухгалтерському обліку – на підставі п. 7 П(С)БО 15, у податковому – на підставі пп. 135.4.1 ПК.

Яким чином обкладається ПДВ сума винагороди повіреного?

Як відомо, послуги є об’єктом обкладення ПДВ, якщо місце їх постачання розташоване на території України (пп. «б» п. 185.1 ПК). Також п. 186.4 ПК передбачено, що місцем надання послуг, які не ввійшли в перелік послуг, зазначених у п. 186.2 та 186.3 ПК, є місце реєстрації постачальника послуг. Тобто в нашому випадку – Україна.

Існує спокуса скористатись пп. «є» п. 186.3 ПК, відповідно до якого місцем постачання посередницьких послуг, які надаються від імені та за рахунок споживача послуг (а саме це передбачає договір доручення), є місце реєстрації їх споживача (у нас – нерезидента-довірителя). Однак у пп. «є» п. 186.3 ПК міститься застереження – такі посередницькі послуги мають бути зазначені в самому п. 186.3 ПК. А послуги з придбання товару на території України там не згадані.

Отже, для повіреного вартість наданих довірителю-нерезиденту послуг буде об’єктом обкладення ПДВ (пп. «б» п. 185.1 ПК). Податкові зобов’язання з ПДВ нараховуються в загальному порядку, на дату першої події.

Нагадаємо, що ПДВ – непрямий податок, тобто входить до ціни товарів (робіт, послуг) та сплачується споживачем у складі їх вартості. Припустимо, довіритель та повірений домовились, що вартість послуг повіреного становить 1 000 євро. У цьому разі повіреному слід додатково нарахувати ПДВ на вартість послуг за ставкою 20 % (200 євро), тобто загальна сума до сплати довірителем становитиме 1 200 євро (Ђ1 000 + Ђ200). Ці три суми (вартість послуг повіреного, суму ПДВ та загальну суму) слід зафіксувати в договорі доручення.

Особливості заповнення податкової накладної повіреним:

• у комірці «Індивідуальний податковий номер» слід зазначити умовний код «400000000000» (п. 11 Порядку № 10);
• у комірці «Тип причини» – «07» (експортні постачання) відповідно до п. 10 Порядку № 10.

Обидва примірники податкової накладної залишаються у продавця та не підлягають реєстрації в ЄРПН (п. 10 Порядку № 10, п. 4 Порядку № 1246). Вартість реалізованих послуг відображається в рядку 1 декларації з ПДВ.

Для наочності розглянемо умовний числовий приклад.

Приклад 1

Відповідно до договору доручення, укладеного між нерезидентом-довірителем Imex S.A. та резидентом-повіреним ТОВ «Імекс», останній має здійснити пошук товару відповідної якості на території України ціною не вище обумовленої сторонами та забезпечити постачання цього товару нерезиденту в обумовленій кількості. За виконання доручення ТОВ «Імекс» має отримати винагороду в розмірі 1 200 євро (у т. ч. ПДВ за ставкою 20 % – 200 євро). Винагорода виплачується повіреному в день митного оформлення товару продавцем.

Продавець товару ТОВ «Ексім» здійснило поставку товару нерезиденту на суму 10 000 євро. Товар перетнув кордон у день митного оформлення. Курс НБУ на цю дату (усі курси валюти умовні) становить 18 грн. за 1 євро, курс МВРУ – 18,05 грн. за 1 євро. На дату отримання продавцем оплати від нерезидента курс НБУ – 18,05 грн. за 1 євро, курс МВРУ – 18,10 грн. за 1 євро.

Учасники операції – резиденти є платниками податку на прибуток на загальних підставах та платниками ПДВ.

(євро/грн.)

Варіант 2. Сторони договору купівлі-продажу: продавець та повірений

Коли повірений сам купує товар для нерезидента, він укладає договір купівлі-продажу з продавцем-резидентом, а потім відвантажує товар на експорт. Тобто митне оформлення здійснюватиме повірений як експортер.

Облік у продавця

Продавець продає товар резиденту на території України. Дохід виникає на дату відвантаження товару, податкові зобов’язання з ПДВ – на дату першої події.

Облік у повіреного

Право власності на куплений у продавця товар до повіреного не переходить – адже він діє від імені та за рахунок довірителя. Тому витрати в бухгалтерському та податковому обліку під час придбання товару в нашого повіреного не виникають, як не виникають доходи й під час передачі товару довірителю (пп. 14.1.202, 139.1.2 ПК).

Договором може бути передбачено, що нерезидент надсилає повіреному інвалюту для купівлі товару. Ця інвалюта транзитом проходить через банківські рахунки повіреного. Транзитну суму в бухгалтерському (п. 6.2 П(С)БО 15) і податковому обліку (пп. 136.1.19 ПК) повірений не включає до складу свого доходу (під час отримання) і витрат (під час перерахування продавцю). Тому й курсові різниці за такою сумою не підлягають відображенню в податковому обліку.

У бухгалтерському обліку курсові різниці слід відобразити, але із застосуванням механізму вилучення зі складу «бухгалтерських» доходів чи витрат або ж відразу відносити на рахунки розрахунків з їх власником (нерезидентом).

Як і в першому варіанті, доходом повіреного є лише сума належної йому винагороди (пп. 135.4.1 ПК, п. 7 П(С)БО 15), а дохід виникає на дату підписання сторонами акта приймання-передачі наданих послуг (п. 137.1 ПК).

Як ми з’ясували вище, вартість послуг повіреного-резидента є об’єктом обкладення ПДВ (пп. «б» п. 185.1, п. 186.4 ПК).

Повірений буде здійснювати митне оформлення товару. Як експортер він матиме право на бюджетне відшкодування ПДВ на підставі отриманої від продавця податкової накладної. Зверніть увагу: податкові органі з цього приводу мають таку саму думку (див. с. 55 цього номера).

Отже, під час виконання договору доручення у повіреного виникають податкові зобов’язання з ПДВ:

• за ставкою 0 % – експорт товару;
• за ставкою 20 % – постачання послуг нерезиденту на території України.

Тобто повіреному слід оформити дві податкові накладні. Порядок їх оформлення та відображення в декларації з ПДВ ми розглянули вище.

Цілком імовірно, що для виконання доручення повірений отримає інвалюту. Виникає запитання:

Чи може повірений розплатитися інвалютою з продавцем товару?

У загальному випадку розрахунки між резидентами на території України за відсутності ліцензії НБУ можливі лише в гривнях (пп. «г» п. 4 ст. 5 Декрету КМУ від 19.02.93 р. № 15-93).

Але повірений може скористатися п. 2 постанови Правлiння НБУ від 20.08.14 р. № 515, відповідно до якого не підлягають обов’язковому продажу надходження в іноземній валюті на користь резидентів-посередників у межах договорів доручення, а також п. 5.3 Інструкції, затвердженої постановою Правлiння НБУ від 12.11.03 р. № 462. Тобто повірений має право перерахувати інвалюту, отриману від довірителя, продавцю товару.

Приклад 2

Відповідно до договору доручення, укладеного між нерезидентом Imex S.A. (довіритель) та ТОВ «Імекс» (повірений), останній має знайти товар відповідної якості на території України за ціною не вище зазначеної сторонами та поставити цей товар нерезиденту в зазначеній сторонами кількості. За виконання доручення ТОВ «Імекс» має отримати винагороду в розмірі 1 200 євро (у т. ч. ПДВ 20 % – 200 євро).

Курс НБУ на дату отримання інвалюти повіреним від довірителя становив 18 грн. за 1 євро. Того ж дня повірений перерахував інвалюту продавцю. Продавець відвантажив товар повіреному в день отримання оплати. У цей же день повірений здійснив митне оформлення товару та повернув залишок невикористаних коштів довірителю. Курс НБУ на дату повернення залишку інвалюти – 18 грн. за 1 євро.

Відповідно до умов договору винагорода виплачується повіреному в строк не пізніше 10 календарних днів з дня митного оформлення товару. На дату отримання винагороди курс НБУ – 18,05 грн. за 1 євро, курс МВРУ – 18,10 грн. за 1 євро. Учасники операції – резиденти є платниками податку на прибуток на загальних підставах та платниками ПДВ.

(євро/грн.)