Приобретение товара для нерезидента по договору поручения: кто экспортер?

Из этой статьи вы узнаете: каким будет учет у поверенного по договору поручения, заключенному на покупку товара с нерезидентом-доверителем, а также у продавца этого товара.

Что можно сделать на практике: при заключении договора подробно расписать содержание поручения (найти товар или купить его и отгрузить нерезиденту), предусмотреть порядок проведения расчетов в инвалюте.

Договор поручения на приобретение товара

Допустим, нерезидент обращается к вам с просьбой приобрести для него товар в Украине. В такой ситуации вам следует заключить посреднический договор, например, договор поручения. По такому договору нерезидент будет доверителем, а вы – его поверенным. Затем появится еще и третий участник операции – фактический продавец товара, резидент Украины. Договоримся называть его просто «продавец».

На что следует обратить внимание в тексте договора с нерезидентом?

О договорах поручения идет речь в гл. 68 Гражданского кодекса (далее – ГК). Так, в соответствии со ст. 1000 ГК по договору поручения поверенный обязуется совершить от имени и за счет доверителя определенные юридические действия.

Если «определенные», то пусть доверитель скажет, какие именно. То есть в договоре поручения или в доверенности, выданной на основании договора, должны быть названы юридические действия, которые следует осуществить поверенному (ст. 1003 ГК). Ведь поверенный обязан действовать в соответствии с данным ему поручением – и не более того (ст. 1004 ГК).

Поэтому выясните сразу, что именно вам поручается:

• вариант 1 – найти нужный товар и способствовать нерезиденту в приобретении такого товара у продавца;
• вариант 2 – приобрести товар и поставить его доверителю-нерезиденту.

Это очень важно. Ведь в первом случае экспортером будет продавец, у которого нерезидент купит товар, который вы нашли.

А во втором случае вам придется сначала купить товар у продавца-резидента, а затем выступить в роли экспортера (со всеми вытекающими отсюда последствиями, в частности правом на бюджетное возмещение НДС). Также существенными являются вопросы о валюте. Например, перечислить продавцу-резиденту инвалюту, полученную от доверителя, вы сможете, только если это будет прямо предусмотрено договором поручения.

Рассмотрим, каким будет учет операций у поверенного и продавца товара в обоих вариантах.

Вариант 1. Стороны договора купли-продажи: продавец и нерезидент

Поверенный выполнил поручение: нашел товар. И единственное, что ему остается – получить вознаграждение по договору поручения. Экспортером будет продавец.

Учет у продавца

Экспорт товаров облагается налогом по ставке 0 % (пп. 195.1.1, п. 206.4 Налогового кодекса, далее – НК).

Доход в бухгалтерском и налоговом учете возникает на дату отгрузки товара (п. 137.1, 137.4 НК; п. 5, 8 П(С)БУ 15 «Доход») – независимо от того, какое событие было первым: отгрузка или получение оплаты (пп. 153.1.1 НК).

Но перечислить полученную инвалюту в гривни следует по курсу НБУ, действовавшему на дату первого события (п. 6 П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов»). То есть получил предварительную оплату в инвалюте – перечисляй в гривни по курсу на эту дату. Но доход и налоговые обязательства по НДС не признавай (пп. 136.1.1, п. 187.11 НК). Отгрузил товар – тогда отражай доход в той сумме в гривнях, даже если курс изменился. Почему? Потому что полученный аванс – немонетарная статья баланса, по ней курсовые разницы не будут возникать (п. 4, 7 П(С)БУ 21).

Если же первое событие – отгрузка товара, доход определяется по курсу НБУ на дату оформления таможенной декларации (далее – ТД). В учете появится дебиторка – монетарная статья баланса. По такой задолженности будут возникать курсовые разницы на дату баланса и на дату получения оплаты от покупателя.

Расходы в размере себестоимости реализованного товара признаются на дату реализации товара (п. 138.4 НК).

Налоговые обязательства по НДС по ставке 0 % будут возникать на дату оформления ТД, подтверждающей фактическое пересечение товаром таможенной границы Украины (пп. «б» п. 187.1 НК).

Процедура подтверждения даты фактического пересечения таможенной границы установлена п. 30-33 Положения, утвержденного постановлением КМУ от 21.05.12 г. № 450. Так, по письменному заявлению декларанта (рассматривается в течение 5 рабочих дней с даты его регистрации) дата пересечения границы указывается должностным лицом таможенных органов на обратной стороне ТД и удостоверяется его подписью и номерной печатью. В случае оформления ТД в электронной форме должностное лицо таможенного органа направляет электронное уведомление органу ГФС и декларанту, скрепленное его электронной подписью.

Несмотря на наличие ТД, экспортеру следует также оформить налоговую накладную на ту же дату. Есть особенности заполнения налоговой накладной при экспорте:

• в реквизите «Индивидуальный налоговый номер покупателя» указывается условный код «400000000000» (абзац первый п. 11 Порядка, утвержденного приказом Миндоходов от 14.01.14 г. № 10, далее – Порядок № 10);
• ячейке «Тип причины» указывается «07» (экспортные поставки) (п. 10 Порядка № 10).

Оба экземпляра налоговой накладной остаются у продавца и не подлежат регистрации в ЕРНН (п. 10 Порядка № 10; п. 4 Порядка, утвержденного постановлением КМУ от 29.12.10 г. № 1246, далее – Порядок № 1246).

В декларации по НДС стоимость экспортированных товаров отражается в строке 2.1.

Учет у поверенного

Доходом поверенного будет только сумма надлежащего ему вознаграждения. Доход возникает на дату составления акта о предоставленных услугах (п. 137.1 НК), в бухгалтерском учете – на основании п. 7 П(С)БУ 15, в налоговом – на основании пп. 135.4.1 НК.

Каким образом облагается НДС сумма вознаграждения поверенного?

Как известно, услуги являются объектом обложения НДС, если место их поставки расположено на территории Украины (пп. «б» п. 185.1 НК). Также п. 186.4 НК предусмотрено, что местом предоставления услуг, которые не вошли в перечень услуг, указанных в п. 186.2 и 186.3 НК, является место регистрации поставщика услуг. То есть в нашем случае – Украина.

Существует соблазн воспользоваться пп. «є» п. 186.3 НК, в соответствии с которым местом поставки посреднических услуг, предоставляемых от имени и за счет потребителя услуг (а именно это предусматривает договор поручения), является место регистрации их потребителя (у нас – нерезидента-доверителя). Однако в пп. «є» п. 186.3 НК содержится оговорка – такие посреднические услуги должны быть указаны в самом п. 186.3 НК. А услуги по приобретению товара на территории Украины там не упомянуты.

Следовательно, для поверенного стоимость предоставленных доверителю-нерезиденту услуг будет объектом обложения НДС (пп. «б» п. 185.1 НК). Налоговые обязательства по НДС начисляются в общем порядке, на дату первого события.

Напомним, что НДС – косвенный налог, то есть входит в цену товаров (работ, услуг) и уплачивается потребителем в составе их стоимости. Допустим, доверитель и поверенный договорились, что стоимость услуг поверенного составляет 1 000 евро. В этом случае поверенному следует дополнительно начислить НДС на стоимость услуг по ставке 20 % (200 евро), то есть общая сумма к уплате доверителем составит 1 200 евро (Ђ1 000 + Ђ200). Эти три суммы (стоимость услуг поверенного, сумму НДС и общую сумму) следует зафиксировать в договоре поручения.

Особенности заполнения налоговой накладной поверенным:

• в ячейке «Индивидуальный налоговый номер» следует указать условный код «400000000000» (п. 11 Порядка № 10);
• в ячейке «Тип причины» – «07» (экспортные поставки) в соответствии с п. 10 Порядка № 10.

Оба экземпляра налоговой накладной остаются у продавца и не подлежат регистрации в ЕРНН (п. 10 Порядка № 10, п. 4 Порядка № 1246). Стоимость реализованных услуг отражается в строке 1 декларации по НДС.

Для наглядности рассмотрим условный числовой пример.

Пример 1

В соответствии с договором поручения, заключенным между нерезидентом-доверителем Imex S.A. и резидентом-поверенным ООО «Имекс», последний должен осуществить поиск товара соответствующего качества на территории Украины ценой не выше оговоренной сторонами и обеспечить поставку этого товара нерезиденту в обусловленном количестве. За выполнение поручения ООО «Имекс» должно получить вознаграждение в размере 1 200 евро (в т. ч. НДС по ставке 20 % – 200 евро). Вознаграждение выплачивается поверенному в день таможенного оформления товара продавцом.

Продавец товара ООО «Эксим» осуществило поставку товара нерезиденту на сумму 10 000 евро. Товар пересек границу в день таможенного оформления. Курс НБУ на эту дату (все курсы валюты условные) составляет 18 грн. за 1 евро, курс МВРУ – 18,05 грн. за 1 евро. На дату получения продавцом оплаты от нерезидента курс НБУ – 18,05 грн. за 1 евро, курс МВРУ – 18,10 грн. за 1 евро.

Участники операции – резиденты являются плательщиками налога на прибыль на общих основаниях и плательщиками НДС.

(евро/грн.)

Вариант 2. Стороны договора купли-продажи: продавец и поверенный

Когда поверенный сам покупает товар для нерезидента, он заключает договор купли-продажи с продавцом-резидентом, а затем отгружает товар на экспорт. То есть таможенное оформление будет осуществлять поверенный в качестве экспортера.

Учет у продавца

Продавец продает товар резиденту на территории Украины. Доход возникает на дату отгрузки товара, налоговые обязательства по НДС – на дату первого события.

Учет у поверенного

Право собственности на купленный у продавца товар к поверенному не переходит – ведь он действует от имени и за счет доверителя. Поэтому расходы в бухгалтерском и налоговом учете при приобретении товара у нашего поверенного не возникают, как не возникают доходы и при передаче товара доверителю (пп. 14.1.202, 139.1.2 НК).

Договором может быть предусмотрено, что нерезидент направляет поверенному инвалюту для покупки товара. Эта инвалюта транзитом проходит через банковские счета поверенного. Транзитную сумму в бухгалтерском (п. 6.2 П(С)БУ 15) и в налоговом учете (пп. 136.1.19 НК) поверенный не включает в состав своего дохода (при получении) и расходов (при перечислении продавцу). Поэтому и курсовые разницы по такой сумме не подлежат отражению в налоговом учете.

В бухгалтерском учете курсовые разницы следует отразить, но с применением механизма исключения из состава «бухгалтерских» доходов или расходов либо же сразу относить на счета расчетов с их собственником (нерезидентом).

Как и в первом варианте, доходом поверенного является только сумма надлежащего ему вознаграждения (пп. 135.4.1 НК, п. 7 П(С)БУ 15), а доход возникает на дату подписания сторонами акта приемки-передачи предоставленных услуг (п. 137.1 НК).

Как мы выяснили выше, стоимость услуг поверен­ного-резидента является объектом обложения НДС (пп. «б» п. 185.1, п. 186.4 НК).

Поверенный будет осуществлять таможенное оформление товара. Как экспортер он будет иметь право на бюджетное возмещение НДС на основании полученной от продавца налоговой накладной. Обратите внимание: налоговые органы по этому поводу имеют такое же мнение (см. с. 55 этого номера).

Итак, при исполнении договора поручения у поверенного возникают налоговые обязательства по НДС:

• по ставке 0 % – экспорт товара;
• по ставке 20 % – поставка услуг нерезиденту на территории Украины.

То есть поверенному следует оформить две налоговые накладные. Порядок их оформления и отражения в декларации по НДС мы рассмотрели выше.

Вполне вероятно, что для исполнения поручения поверенный получит инвалюту. Возникает вопрос:

Может ли поверенный расплатиться инвалютой с продавцом товара?

В общем случае расчеты между резидентами на территории Украины при отсутствии лицензии НБУ возможны только в гривнях (пп. «г» п. 4 ст. 5 Декрета КМУ от 19.02.93 г. № 15-93).

Но поверенный может воспользоваться п. 2 постановления Правления НБУ от 20.08.14 г. № 515, в соответствии с которым не подлежат обязательной продаже поступления в иностранной валюте в пользу резидентов-посредников в рамках договоров поручения, а также п. 5.3 Инструкции, утвержденной постановлением Правления НБУ от 12.11.03 г. № 462. То есть поверенный имеет право перечислить инвалюту, полученную от доверителя, продавцу товара.

Пример 2

В соответствии с договором поручения, заключенным между нерезидентом Imex S.A. (доверитель) и ООО «Имекс» (поверенный), последний должен найти товар соответствующего качества на территории Украины по цене не выше указанной сторонами и поставить этот товар нерезиденту в указанном сторонами количестве. При исполнении поручения ООО «Имекс» должно получить вознаграждение в размере 1 200 евро (в т. ч. НДС 20 % – 200 евро).

Курс НБУ на дату получения инвалюты поверенным от доверителя составлял 18 грн. за 1 евро. В тот же день поверенный перечислил инвалюту продавцу. Продавец отгрузил товар поверенному в день получения оплаты. В этот же день поверенный осуществил таможенное оформление товара и вернул остаток неиспользованных средств доверителю. Курс НБУ на дату возврата остатка инвалюты – 18 грн. за 1 евро.

В соответствии с условиями договора вознаграждение выплачивается поверенному в срок не позднее 10 календарных дней со дня таможенного оформления товара. На дату получения вознаграждения курс НБУ – 18,05 грн. за 1 евро, курс МВРУ – 18,10 грн. за 1 евро. Участники операции – резиденты являются плательщиками налога на прибыль на общих основаниях и плательщиками НДС.

(евро/грн.)