Як списати безнадійну дебіторку нерезидента, що виникла після 01.04.11 р.

Чим цінна ця стаття: ви знатимете всі умови, при виконанні яких дебіторська заборгованість може бути списана з балансу.

Від чого допоможе захиститися: від помилок у бухгалтерських проведеннях та податковому обліку при списанні безнадійної дебіторської заборгованості.

Дебіторська заборгованість нерезидента – нормальне явище в господарській діяльності підприємства. Але тільки доти, доки не порушено умови зовнішньоекономічного договору або норми валютного законодавства України.

Якщо затримується постачання імпортного товару або вчасно не надходить інвалютна виручка, заборгованість стає проблемною. Тоді залежно від ситуації підприємство-резидент змушене здійснювати конкретні дії для захисту своїх прав, наприклад, звертатися до суду. І найнеприємніше: підприємству загрожують санкції за порушення строку розрахунків в інвалюті.

Коли підприємство розуміє, що дебіторська заборгованість не буде погашена, постає питання про списання її з балансу.

Давайте розберемося, яка заборгованість і коли підлягає списанню, як це відобразити в бухгалтерському і податковому обліку.

Яка заборгованість підлягає списанню

Відповідно до п. 5 П(С)БО 10 дебіторська заборгованість визнається активом підприємства при виконанні двох умов. А саме коли:

• існує ймовірність отримання майбутніх економічних вигід;
• сума такої заборгованості може бути точно визначена.

Додамо, що коли за умовами контракту нерезидент винен резидентові гроші, їх еквіваленти або інші фінансові активи, така дебіторська заборгованість є монетарною і визнається фінансовим активом (п. 4 П(С)БО 13, п. 4 П(С)БО 21). Прикладом такої заборгованості буде інвалютна виручка, що не надійшла при експорті. При імпорті з передоплатою заборгованість нерезидента з постачання товарів (робіт, послуг) є немонетарною і не визнається фінансовим активом (п. 4 П(С)БО 21).

Дебіторська заборгованість вважається поточною, якщо виникає в ході нормального операційного циклу або буде погашена протягом 12 місяців із дати балансу.

Припустимо, кредитор не впевнений у тому, що поточна дебіторська заборгованість буде погашена боржником. У цьому випадку він має право перекваліфікувати таку заборгованість у сумнівну (є сумніви в її погашенні). Якщо при цьому вона ще і є фінансовим активом, то під неї може бути створений резерв сумнівних боргів – одним із тих методів, які описано в п. 8 П(С)БО 10. Це робиться для того, щоб правильно оцінити сумнівну заборгованість: сума чистої реалізаційної вартості такої заборгованості дорівнює різниці між її номінальною вартістю і створеним під неї резервом.

Поточна дебіторська заборгованість визнається безнадійною при виконанні однієї з таких умов:

• стало відомо, що боржник не погасить заборгованість;
• закінчився строк позовної давності за заборгованістю (п. 4 П(С)БО 10).

Безнадійна дебіторська заборгованість уже не може вважатися активом (не відповідає умовам його визнання, див. вище). Тому вона повинна бути виключена зі складу активів і списана з балансу.

Умови визнання дебіторської заборгованості безнадійною

Як же і за якими ознаками дізнатися, що заборгованість стала безнадійною?

П(С)БО 10 не дає відповіді на ці запитання. Звернемося до пп. 14.1.11 Податкового кодексу (далі – ПК), де сказано, що безнадійною можна визнати, зокрема:

· заборгованість за зобов'язаннями, за якими закінчився строк позовної давності;

· заборгованість суб'єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або ліквідованих як юридичні особи;

• заборгованість, що виявилася непогашеною через недостатність коштів, отриманих після звернення кредитором стягнення на заставлене майно відповідно до закону і договору (за умови, що інші дії кредитора із примусового стягнення іншого майна позичальника, визначені нормативно-правовими актами, не привели до повного покриття заборгованості);
• заборгованість, стягнення якої стало неможливим через форс-мажорні обставини (стихійне лихо), підтверджені в порядку, передбаченому законодавством.

Таким чином, якщо заборгованість відповідає одній із вищеперелічених ознак, то її можна визнати безнадійною.

Розглянемо першу ознаку докладніше. Відповісти на запитання, коли закінчується строк позовної давності за зовнішньоекономічним договором, не так просто. А неправильне визначення цього строку, а значить, і дати визнання дебіторської заборгованості безнадійною, призводить до перекручень у бухгалтерському і податковому обліку.

Річ у тому, що в зовнішньоекономічному договорі сторони можуть домовитися застосовувати право іншої держави (не України). А в кожній державі встановлені свої строки позовної давності і порядок її застосування: початок відліку, умови переривання, продовження, зміни. Докладний юридичний аналіз цих питань є предметом окремої розмови і в цій статті не розглядається. А якщо говорити коротко, то із приводу визначення строку позовної давності сторони можуть прописати в договорі, що:

• відносини регулюються законодавством України (строк позовної давності визначається відповідно до Цивільного кодексу, далі – ЦК);
• відносини сторін регулюються законодавством третьої держави (застосовуються строки позовної давності, установлені в цій державі);
• сторони договору є учасниками Конвенції ООН про позовну давність у міжнародній купівлі-продажу товарів від 1974 року (далі – Конвенція). У цьому випадку строки позовної давності визначаються згідно з нормами цієї Конвенції (наприклад, для договорів купівлі-продажу строк позовної давності становить 4 роки – ст. 8 Конвенції).

Можливий варіант, коли в договорі немає посилання на право держави, якою регулюються відносини сторін. У цьому випадку для визначення строку позовної давності, наприклад, за договором купівлі-продажу застосовується право держави місцезнаходження продавця (ч. 1 ст. 44 Закону від 23.06.05 р. № 2709-IV «Про міжнародне приватне право», там же вказані умови для інших видів договорів).

Таким чином, треба уважно вивчити відповідний розділ ЗЕД-договору, визначити, право якої країни застосовується, і на підставі цього встановити строк позовної давності.

Звернемо увагу на важливий момент. Якщо вже після списання безнадійної заборгованості боржник відшкодовує її кредиторові, то вона стає безповоротною фінансовою допомогою. Якщо ж кредитор не стягує заборгованість після закінчення строку позовної давності, то вона стає безповоротною фінансовою допомогою для дебітора (пп. 14.1.257 ПК).

Санкції за порушення строків розрахунку в інвалюті і декларування валютних цінностей

Дебіторська заборгованість нерезидента виникає у двох випадках:

• коли йому відвантажено товар (надано послуги, здійснено роботи), а гроші за них не надійшли (при експорті);
• коли йому перерахована передоплата, а товар (послуги, роботи) від нього ще не отримані (при імпорті).

В обох випадках за кордоном опиняються валютні цінності, що підпадають під контроль: уповноважений банк відстежує строки розрахунків за експортними та імпортними операціями.

Якщо строки перевищують допустимі 90 днів (ст. 1, 2 Закону від 23.09.94 р. № 185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», далі – Закон № 185, з урахуванням змін, унесених постановою Правління НБУ від 20.08.14 р. № 515«Про врегулювання ситуації на валютному ринку України»), то до резидента застосовується санкція у вигляді нарахування пені в розмірі 0,3 % суми недоотриманої виручки (вартості непоставленої продукції) в інвалюті, перерахованої в гривні за курсом НБУ на день виникнення заборгованості (ст. 4 Закону № 185). Загальний розмір пені не може перевищувати суми заборгованості. Нескладний розрахунок показує, що 100 % пені ми отримаємо майже за рік:

100 % : 0,3 % = 333,33 (округлено 334 дні).

Далі нарахування пені припиниться.

Важливий момент! Якщо митна декларація або документ, що підтверджує виконання робіт, надання послуг з експортних операцій або платежі за імпортними операціями, були оформлені до набуття чинності постанови Правління НБУ від 16.11.12 р. № 475 «Про зміну строків розрахунків за операціями експорту та імпорту товарів і запровадження обов'язкового продажу надходжень в іноземній валюті» – тобто до 19 листопада 2012 року, – то строки розрахунків визначаються згідно зі ст. 1, 2 Закону № 185 (180 днів, а не 90).

Крім того, не забудьте, інформація про валютні цінності, доходи і майно, що належать резидентові України і знаходяться за її межами, підлягає обов'язковому декларуванню (ст. 9 Декрету КМУ від 19.02.93 р. № 15-93 «Про систему валютною регулювання і валютного контролю»). Форма декларації, що подається щокварталу, затверджена наказом Мінфіну від 25.12.95 р. № 207 «Про затвердження форми Декларації про валютні цінності, доходи та майно, що належать резиденту України і знаходяться за її межами» на виконання Указу Президента від 18.06.94 р. № 319/94 «Про невідкладні заходи щодо повернення в Україну валютних цінностей, що незаконно знаходяться за її межами».

Навіщо і як довго треба декларувати відсутні (списані з балансу) активи?

Думка Мінфіну: «...Валютні цінності, доходи або майно резидента не підлягають декларуванню в разі неможливості виконання рішення суду, Міжнародного комерційного суду або Морської арбітражної комісії при Торгово-промисловій палаті України на території іноземної держави про стягнення заборгованості з нерезидента у зв'язку з відсутністю будь-яких джерел погашення останньої, що підтверджено уповноваженим органом країни розташування нерезидента-боржника» (лист Мінфіну від 08.12.09 р. № 31-20030-03-10/33455).

А ось думка податкових органів: «Указом не передбачена можливість звільнення від декларування наявності валютних цінностей у разі непроведення розрахунків при здійсненні експортних або імпортних операцій у зв'язку з визнанням нерезидента банкрутом, а також щодо безнадійної дебіторської заборгованості або внаслідок списання підприємством простроченої дебіторської заборгованості у зв'язку із закінченням строку позовної давності, або в разі задоволення позову судовим органом про стягнення заборгованості з нерезидента на користь резидента» (лист ДПАУ від 05.12.05 р. № 24181/7/22-1017).

Так декларувати чи ні?

Нагадаємо, що декларуванню підлягає в тому числі майно резидента, що знаходиться за кордоном. А до майна відносяться не тільки речі, але й майнові права (ст. 190 ЦК). Дебіторську заборгованість можна віднести до майнових прав, отже, формально податківці мають рацію. Майнове право підприємство не втрачає навіть у разі списання заборгованості з балансу. Наприклад, навіть після закінчення строку позовної давності боржник теж може розрахуватися (ч. 1 ст. 267 ЦК).

Тому вважаємо, що припинити декларування можна тільки після припинення майнових прав (ліквідація боржника, розірвання договору), яке підтверджено документально.

Відображення списання дебіторської заборгованості нерезидента в бухобліку і податковому обліку

Розглянемо відображення в обліку операцій зі списання «іноземної дебіторки» на прикладі.

Приклад

Покупець-резидент 11 травня 2011 року перерахував 50 000 дол. США як передоплата імпортного товару. Постачальник-нерезидент не поставив товар у встановлений законодавством України строк. Покупцеві була нарахована пеня за порушення строку розрахунку за імпортними операціями. Покупець подав позов до Міжнародного комерційного арбітражного суду про повернення грошей та отримав рішення про задоволення позову. Нарахування пені було спочатку призупинено (із дати прийняття позову до розгляду), а потім припинено (датою отримання рішення суду). Та все ж стягнути заборгованість із нерезидента не вдалося, і після закінчення строку позовної давності (який за умовами зовнішньоекономічного договору становить 3 роки) вона була визнана безнадійною і списана з балансу. Курси НБУ вказано умовно.

Облік операцій зі списання безнадійної заборгованості нерезидента (передоплачений імпортний товар не було поставлено)

(дол. США/грн.)

Примітки до таблиці:

• до проведення № 1. За передоплатою нерезиденту податкові витрати не виникають. Дебіторська заборгованість – немонетарна;
• до проведення № 5. Після отримання рішення суду про стягнення (повинні надійти гроші) заборгованість визнається фінансовим активом і стає монетарною. На цю дату розраховується курсова різниця і включається до інших податкових доходів (пп. 153.1.3 ПК);
• до проведення № 7. Пеня не включається до податкових витрат (пп. 139.1.11 ПК);
• до проведення № 11. Затрати на раніше створений резерв сумнівних боргів визнаються податковими витратами в сумі безнадійної дебіторської заборгованості датою її списання (пп. 138.10.6 ПК).

Списання заборгованості з рахунка 071 відбувається після закінчення встановленого строку або коли заборгованість усе-таки буде відшкодована боржником. Тоді сума отриманого відшкодування відображається за дебетом рахунків обліку отриманих активів (грошей, товарів тощо) і кредитом субрахунка 716 «Відшкодування списаних активів».

У податковому обліку сума відшкодування визнається безповоротною фінансовою допомогою (пп. 14.1.257 ПК) і включається до доходів за датою фактичного отримання відшкодування (п. 137.10 ПК).

Ми вважаємо, що коли в момент списання заборгованості відомо, що майнові права на заборгованість припинені (наприклад, боржника ліквідовано, договір розірвано), то останнє проведення не робиться (відображати на позабалансовому рахунку нічого).

ВИСНОВКИ

1. Якщо заборгованість нерезидента не погашається у встановлені законодавством України строки (як правило, ці строки резиденти вказують у відповідних розділах зовнішньоекономічних договорів), вона може бути визнана сумнівною, а згодом – безнадійною.

2. Для того щоб до підприємства не застосовувалися санкції за порушення строків розрахунків за експортними та імпортними операціями (зокрема, фінансова санкція у вигляді нарахування пені), необхідно вжити відповідних заходів.

3. За наявності інвалютних коштів та майна за кордоном підприємство зобов'язане щокварталу подавати Декларацію про валютні цінності – навіть після визнання дебіторської заборгованості безнадійною та її списання.

4. У бухобліку під сумнівну заборгованість, визнану фінансовим активом, створюється резерв сумнівних боргів. Якщо такий резерв було своєчасно створено, то затрати на його створення визнаються податковими витратами в сумі безнадійної дебіторської заборгованості на дату її списання.