Как списать безнадежную дебиторку нерезидента, возникшую после 01.04.11 г.

Чем ценна эта статья: вы будете знать все условия, при выполнении которых дебиторская задолженность может быть списана с баланса.

От чего поможет защититься: от ошибок в бухгалтерских проводках и налоговом учете при списании безнадежной дебиторской задолженности.

Дебиторская задолженность нерезидента – нормальное явление в хозяйственной деятельности предприятия. Но только до тех пор, пока не нарушены условия внешнеэкономического договора или нормы валютного законодательства Украины.

Если задерживается поставка импортного товара или вовремя не поступает инвалютная выручка, задолженность становится проблемной. Тогда в зависимости от ситуации предприятие-резидент вынуждено предпринимать конкретные действия для защиты своих прав, например обращаться в суд. И самое неприятное: предприятию грозят санкции за нарушение срока расчетов в инвалюте.

Когда предприятие понимает, что дебиторская задолженность не будет погашена, встает вопрос о списании ее с баланса.

Давайте разберемся, какая задолженность и когда подлежит списанию, как это отразить в бухгалтерском и налоговом учете.

Какая задолженность подлежит списанию

В соответствии с п. 5 П(С)БУ 10 дебиторская задолженность признается активом предприятия при выполнении двух условий. А именно когда:

• существует вероятность получения будущих экономических выгод;
• сумма такой задолженности может быть точно определена.

Добавим, что если по условиям контракта нерезидент должен резиденту деньги, их эквиваленты или другие финансовые активы, такая дебиторская задолженность является монетарной и признается финансовым активом (п. 4 П(С)БУ 13, п. 4 П(С)БУ 21). Примером такой задолженности будет непоступившая инвалютная выручка при экспорте. При импорте с предоплатой задолженность нерезидента по поставке товаров (работ, услуг) является немонетарной и не признается финансовым активом (п. 4 П(С)БУ 21).

Дебиторская задолженность считается текущей, если возникает в ходе нормального операционного цикла или будет погашена в течение 12 месяцев с даты баланса.

Допустим, кредитор не уверен в том, что текущая дебиторская задолженность будет погашена должником. В этом случае он вправе переквалифицировать такую задолженность в сомнительную (есть сомнения в ее погашении). Если при этом она еще и является финансовым активом, то под нее может быть создан резерв сомнительных долгов – одним из тех методов, которые описаны в п. 8 П(С)БУ 10. Это делается для того, чтобы правильно оценить сомнительную задолженность: сумма чистой реализационной стоимости такой задолженности равна разнице между ее номинальной стоимостью и созданным под нее резервом.

Текущая дебиторская задолженность признается безнадежной при выполнении одного из следующих условий:

• стало известно, что должник не погасит задолженность;
• истек срок исковой давности по задолженности (п. 4 П(С)БУ 10).

Безнадежная дебиторская задолженность уже не может считаться активом (не соответствует условиям его признания, см. выше). Поэтому она должна быть исключена из состава активов и списана с баланса.

Условия признания дебиторской задолженности безнадежной

Как же и по каким признакам узнать наверняка, что задолженность стала безнадежной?

П(С)БУ 10 не дает ответа на эти вопросы. Обратимся к пп. 14.1.11 Налогового кодекса (далее – НК), где сказано, что безнадежной можно признать, в частности:

• задолженность по обязательствам, по которым истек срок исковой давности;
• задолженность субъектов хозяйствования, признанных банкротами в установленном законом порядке или ликвидированных в качестве юридических лиц;
• задолженность, оказавшуюся непогашенной из-за недостаточности средств, полученных после обращения кредитором взыскания на заложенное имущество в соответствии с законом и договором (при условии, что другие действия кредитора по принудительному взысканию другого имущества заемщика, определенные нормативно-правовыми актами, не привели к полному покрытию задолженности);
• задолженность, взыскание которой стало невозможным в силу форс-мажорных обстоятельств (стихийного бедствия), подтвержденных в порядке, предусмотренном законодательством.

Таким образом, если задолженность соответствует одному из вышеперечисленных признаков, то ее можно признать безнадежной.

Рассмотрим первый признак подробнее. Ответить на вопрос, когда истекает срок исковой давности по внешнеэкономическому договору, не так просто. А неправильное определение этого срока, а значит, и даты признания дебиторской задолженности безнадежной приводит к искажениям в бухгалтерском и налоговом учете.

Дело в том, что во внешнеэкономическом договоре стороны могут договориться применять право другого государства (не Украины). А в каждом государстве установлены свои сроки исковой давности и порядок ее применения: начало отсчета, условия прерывания, продления, изменения. Подробный юридический анализ этих вопросов является предметом отдельного разговора и в настоящей статье не рассматривается. А если говорить коротко, то по поводу определения срока исковой давности стороны могут прописать в договоре, что:

• отношения регулируются законодательством Украины (срок исковой давности определяется в соответствии с Гражданским кодексом, далее – ГК);
• отношения сторон регулируются законодательством третьего государства (применяются сроки исковой давности, установленные в этом государстве);
• стороны договора являются участниками Конвенции ООН об исковой давности в международной купле-продаже товаров от 1974 года (далее – Конвенция). В этом случае сроки исковой давности определяются согласно нормам этой Конвенции (например, для договоров купли-продажи срок исковой давности составляет 4 года – ст.8 Конвенции).

Возможен вариант, когда в договоре нет ссылки на право государства, которым регулируются отношения сторон. В этом случае для определения срока исковой давности, например, по договору купли-продажи применяется право государства местонахождения продавца (ч. 1 ст. 44 Закона от 23.06.05 г. № 2709-IV «О международном частном праве», там же указаны условия для других видов договоров).

Таким образом, надо внимательно изучить соответствующий раздел ВЭД-договора, определить, право какой страны применяется, и на основании этого установить срок исковой давности.

Обратим внимание на важный момент. Если уже после списания безнадежной задолженности должник возмещает ее кредитору, то она становится безвозвратной финансовой помощью. Если же кредитор не взыскивает задолженность по окончании срока исковой давности, то она становится безвозвратной финансовой помощью для дебитора (пп. 14.1.257 НК).

Санкции за нарушение сроков расчета в инвалюте и декларирования валютных ценностей

Дебиторская задолженность нерезидента возникает в двух случаях:

• когда ему отгружен товар (оказаны услуги, произведены работы), а деньги за них не поступили (при экспорте);
• когда ему перечислена предоплата, а товар (услуги, работы) от него еще не получены (при импорте).

В обоих случаях за рубежом оказываются валютные ценности, подпадающие под контроль: уполномоченный банк отслеживает сроки расчетов по экспортным и импортным операциям.

Если сроки превышают допустимые 90 дней (ст. 1, 2 Закона от 23.09.94 г. № 185/94-ВР «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте», далее – Закон № 185, с учетом изменений, внесенных постановление Правления НБУ от 20.08.14 г. № 515 «Об урегулировании ситуации на валютном рынке Украины»), то к резиденту применяется санкция в виде начисления пени в размере 0,3 % суммы недополученной выручки (стоимости непоставленной продукции) в инвалюте, пересчитанной в гривни по курсу НБУ на день возникновения задолженности (ст. 4 Закона № 185). Общий размер пени не может превышать суммы задолженности. Несложный расчет показывает, что 100 % пени мы получим почти за год:

100 % : 0,3 % = 333,33 (округленно 334 дня).

Дальше начисление пени прекратится.

Важный момент! Если таможенная декларация или документ, подтверждающий выполнение работ, предоставление услуг по экспортным операциям либо платежи по импортным операциям, были оформлены до вступления в силу постановления Правления НБУ от 16.11.12 г. № 475 «Об изменении сроков расчетов по операциям экспорта и импорта товаров и введении обязательной продажи поступлений в иностранной валюте» – то есть до 19 ноября 2012 года, – то сроки расчетов определяются согласно ст. 1, 2 Закона № 185 (180 дней, а не 90).

Кроме того, не забудьте, информация о валютных ценностях, доходах и имуществе, принадлежащих резиденту Украины и находящихся за ее пределами, подлежит обязательному декларированию (ст. 9 Декрета КМУ от 19.02.93 г. № 15-93 «О системе валютного регулирования и валютного контроля»). Форма декларации, представляемой ежеквартально, утверждена приказом Минфина от 25.12.95 г. № 207 «Об утверждении формы Декларации о валютных ценностях, доходах и имуществе, принадлежащих резиденту Украины и находящихся за ее пределами» во исполнение Указа Президента от 18.06.94 г. № 319/94 «О неотложных мерах по возврату в Украину валютных ценностей, незаконно находящихся за ее пределами».

Зачем и как долго надо декларировать отсутствующие (списанные с баланса) активы?

Мнение Минфина: «...Валютные ценности, доходы или имущество резидента не подлежат декларированию в случае невозможности исполнения решения суда, Международного коммерческого суда или Морской арбитражной комиссии при Торгово-промышленной палате Украины на территории иностранного государства о взыскании задолженности с нерезидента в связи с отсутствием каких-либо источников погашения последней, что подтверждено уполномоченным органом страны расположения нерезидента-должника» (письмо Минфина от 08.12.09 г. № 31-20030-03-10/33455).

А вот мнение налоговых органов: «Указом не предусмотрена возможность освобождения от декларирования наличия валютных ценностей в случае непроведения расчетов при осуществлении экспортных или импортных операций в связи с признанием нерезидента банкротом, а также относительно безнадежной дебиторской задолженности или вследствие списания предприятием просроченной дебиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности, или в случае удовлетворения иска судебным органом о взыскании задолженности с нерезидента в пользу резидента» (письмо ГНАУ от 05.12.05 г. № 24181/7/22-1017).

Так декларировать или нет?

Напомним, что декларированию подлежит в том числе имущество резидента, находящееся за рубежом. А к имуществу относятся не только вещи, но и имущественные права (ст. 190 ГК). Дебиторскую задолженность можно отнести к имущественным правам, следовательно, формально налоговики правы. Имущественное право предприятие не теряет даже в случае списания задолженности с баланса. Например, даже после истечения срока исковой давности должник тоже может рассчитаться (ч. 1 ст. 267 ГК).

Поэтому считаем, что прекратить декларирование можно только после прекращения имущественных прав (ликвидация должника, расторжение договора), которое подтверждено документально.

Отражение списания дебиторской задолженности нерезидента в бухучете и налоговом учете

Рассмотрим отражение в учете операций по списанию «иностранной дебиторки» на примере.

Пример

Покупатель-резидент 11 мая 2011 года перечислил 50 000 долл. США в качестве предоплаты импортного товара. Поставщик-нерезидент не поставил товар в установленный законодательством Украины срок. Покупателю была начислена пеня за нарушение сроков расчета по импортным операциям. Покупатель подал иск в Международный коммерческий арбитражный суд о возврате денег и получил решение об удовлетворении иска. Начисление пени было сначала приостановлено (с даты принятия иска к рассмотрению), а затем прекращено (датой получения решения суда). И все же взыскать задолженность с нерезидента не удалось, и по истечении срока исковой давности (который по условиям внешнеэкономического договора составляет 3 года) она была признана безнадежной и списана с баланса. Курсы НБУ указаны условно.

Учет операций по списанию безнадежной задолженности нерезидента (предоплаченный импортный товар не был поставлен)

(долл. США/грн.)

Примечания к таблице:

• к проводке № 1. По предоплате нерезиденту налоговые расходы не возникают. Дебиторская задолженность – немонетарная.
• к проводке № 5. После получения решения суда о взыскании (должны поступить деньги) задолженность признается финансовым активом и становится монетарной. На эту дату рассчитывается курсовая разница и включается в прочие налоговые доходы (пп. 153.1.3 НК).
• к проводке № 7. Пеня не включается в налоговые расходы (пп. 139.1.11 НК).
• к проводке № 11. Затраты на ранее созданный резерв сомнительных долгов признаются налоговыми расходами в сумме безнадежной дебиторской задолженности датой ее списания (пп. 138.10.6 НК).

Списание задолженности со счета 071 происходит по истечении установленного срока или когда задолженность все-таки будет возмещена должником. Тогда сумма полученного возмещения отражается по дебету счетов учета полученных активов (денег, товаров и др.) и кредиту субсчета 716 «Возмещение списанных активов».

В налоговом учете сумма возмещения признается безвозвратной финансовой помощью (пп. 14.1.257 НК) и включается в доходы по дате фактического получения возмещения (п. 137.10 НК).

Мы считаем, что если в момент списания задолженности известно, что имущественные права на задолженность прекращены (например, должник ликвидирован, договор расторгнут), то последняя проводка не делается (отражать на забалансовом счете нечего).

ВЫВОДЫ

1. Если задолженность нерезидента не погашается в установленные законодательством Украины сроки (как правило, эти сроки резиденты указывают в соответствующих разделах внешнеэкономических договоров), она может быть признана сомнительной, а впоследствии – безнадежной.

2. Для того чтобы к предприятию не применялись санкции за нарушение сроков расчетов по экспортным и импортным операциям (в частности, финансовая санкция в виде начисления пени), необходимо предпринять соответствующие меры.

3. При наличии инвалютных средств и имущества за рубежом предприятие обязано ежеквартально подавать Декларацию о валютных ценностях – даже после признания дебиторской задолженности безнадежной и ее списания.

4. В бухучете под сомнительную задолженность, признанную финансовым активом, создается резерв сомнительных долгов. Если такой резерв был своевременно создан, то затраты на его создание признаются налоговыми расходами в сумме безнадежной дебиторской задолженности на дату ее списания.