Як відобразити в обліку повернення експортного товару

Із цієї статті ви дізнаєтеся: як правильно оформити повернення раніше експортованого товару та який митний режим вигідніше при цьому використати. А також як відобразити такі операції в податковому обліку.

Що можна зробити на практиці: перевірте умови ЗЕД-контракту із вашим контрагентом стосовно:

• строку повернення товару з метою дотримання встановлених законодавством термінів повернення валютної виручки (наразі 90 днів);
• можливості застосування режиму реімпорту в разі повернення товару (згідно зі ст. 78 Митного кодексу, далі – МК).

У житті експортера бувають прикрі випадки, коли іноземного покупця не влаштовують якісні показники поставленого товару чи асортимент або щось інше, і він повертає товар. Розглянемо цю ситуацію докладніше.

Трохи юриспруденції

Під час укладення зовнішньоекономічного договору сторони обирають законодавство країни, яким вони користуватимуться для врегулювання спірних питань, у тому числі й у випадку повернення товару. За взаємною згодою сторони можуть обрати законодавство країни продавця (України), країни покупця або ж будь-якої іншої країни (наприклад, якщо резидентом такої країни є одна з компаній групи).

Якщо ж у контракті не зазначено, право якої країни сторони домовилися застосовувати, слід використовувати норми ратифікованих країнами резиденції обох контрагентів міждержавних угод.

Якщо таких угод не існує, слід брати до уваги норми п. 2, 3 ст. 32 і так звану колізійну норму п. 1 ст. 44 Закону від 23.06.05 р. № 2709-IV «Про міжнародне приватне право», відповідно до яких застосовується право України (країни резиденції продавця). Можливі причини повернення товару за договорами купівлі-продажу зазначені в ст. 666, 670, 672, 678, 681/1, 684, 697 нашого Цивільного кодексу (далі – ЦК).

Митне оформлення

Вивезені в режимі експорту товари (тут термін «товари» ми вживаємо в тлумаченні п. 57 ч. 1 ст. 4 МК) можуть бути повернені в Україну з використанням митних режимів реімпорту (гл. 14 МК) або імпорту (гл. 13 МК).

Реімпорт означає, що товари, раніше вивезені за кордон або оформлені для вивезення, випускаються у вільний обіг на митній території України зі звільненням від сплати митних платежів та без застосування заходів нетарифного регулювання ЗЕД (ст. 77 МК).

Можливість реімпорту раніше експортованих товарів передбачена п. 3 ч. 2 ст. 78 МК. Там сказано, що митний режим реімпорту може бути застосований щодо товарів, які були поміщені в митний режим експорту (остаточного вивезення) та повертаються особі, яка їх експортувала, через невиконання чи неналежне виконання умов договору з іноземним покупцем або за інших обставин, що є перешкодою для виконання такого договору. При цьому МК висуває ряд вимог:

• якщо реімпорт товару здійснює сам експортер або його правонаступник;
• якщо товар можна однозначно ідентифікувати як такий, що був раніше експортований;
• якщо товар повертається у строк, що не перевищує 6 місяців з дати вивезення із України;
• якщо товар перебуває в такому самому стані, у якому був вивезений (допускаються кількісні та якісні зміни, що є природними для цього товару за нормальних умов зберігання, транспортування та експлуатації). Допустимим є також, що товари під час перебування за кордоном піддавалися операціям, необхідним для їх збереження, а також необхідному технічному обслуговуванню чи ремонту.

У митний режим реімпорту також можуть бути поміщені товари в разі, якщо:

• стан таких товарів змінився внаслідок аварії або дії обставин непереборної сили (за умови, що факт аварії або форс-мажору підтверджено в установленому порядку);
• реімпортується лише частина товарів, раніше вивезених у режимі експорту.

Фактично в режим реімпорту можуть бути поміщені раніше експортовані українські товари, які повертаються «додому» у незмінному стані (тобто не були використані в комерційній діяльності) або втратили свої споживчі властивості внаслідок форс-мажорних обставин, які підтверджені компетентним органом (торгово-промисловою палатою країни призначення або України).

Чому такі суворі вимоги? Справа в тому, що ст. 81 МК передбачає можливість повернення сум вивізного мита, сплаченого під час експорту товарів. Акцизний податок та ПДВ у разі ввезення в режимі реімпорту сплачуються на загальних підставах, установлених Податковим кодексом (далі – ПК). Проте ст. 283 МК передбачено, що за дотримання умов, визначених розд. V цього Кодексу, поміщені в митний режим реімпорту товари звільняються від обкладення ввізним митом.

А якщо вимоги, установлені для застосування режиму реімпорту (див. вище), не виконуються? Тоді товар, що повертається, ввозиться в митному режимі імпорту.

Таким чином, виграш підприємства від застосування режиму реімпорту:

• повернення раніше сплаченого вивізного мита,
• звільнення від сплати ввізного мита.

Валютне регулювання та строки повернення товару

Пам’ятаймо, що в разі експортних операцій валютному контролю підлягає заборгованість нерезидента за отриманими від вітчизняного експортера товарами (ст. 1 Закону від 23.09.94 р. № 185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», далі – Закон № 185). Оплата експортеру має поступити в строк, що не перевищує 180 календарних днів (відлік починаємо наступного дня після митного оформлення товару на експорт). Продовжити строки розрахунків понад зазначені можна лише у випадках та в порядку, установленому постановою КМУ від 29.12.07 р. № 1409.

Пам’ятаймо, що наразі й до 20 серпня 2014 року (постанова Правління НБУ від 12.05.14 р. № 270) терміни розрахунків скорочені до 90 календарних днів. Також до 20 серпня для експортерів діє вимога щодо обов’язкового продажу 50 % виручки в іноземній валюті І групи Класифікатора іноземних валют, затвердженого постановою правління НБУ від 04.02.98 р. № 34, а також у російських рублях (постанова Правління НБУ від 12.05.14 р. № 271). Виходячи із цих даних, на практиці можливі такі ситуації:

1. Товар відвантажено на експорт, а потім повернено нерезидентом у встановлені строки, оплата від нерезидента не надходила. У цьому випадку суму інвалютної виручки можна зменшити на вартість фактично поверненого товару (пп. «г» п. 1.8 Інструкції, затвердженої постановою Правління НБУ від 24.03.99 р. № 136, далі – Інструкція № 136). Операція буде знята установою банку з валютного контролю на підставі митних декларацій типу ІМ-41 «Реімпорт» чи ІМ-40 «Імпорт» (п. 2.6 Інструкції № 136).

Якщо оплата не надійшла, а товар буде повернено після спливу 90 днів, контролюючі органи здійснять нарахування ЗЕД-пені, передбаченої Законом № 185. Тому радимо не обтяжувати підприємство зайвими ризиками.

2. Отримано попередню оплату від нерезидента (тобто операція не підлягає валютному контролю, бо гроші вже надійшли експортеру), відвантажено йому товар. Пізніше товар повернено експортеру. У цьому випадку, якщо не існує іншої домовленості (наприклад, про постачання замість поверненого іншого товару) резиденту доведеться купувати іноземну валюту для погашення кредиторської заборгованості перед нерезидентом. Підставою для купівлі інвалюти будуть угода, документи, що оформляли сторони для повернення товару, та знову ж таки МД типу ІМ-41 «Реімпорт» чи ІМ-40 «Імпорт». Причому інформація про ввезення та випуск у вільний обіг товарів має бути наявною у реєстрах МД (п. 1 гл. розд. II Положення, затвердженого постановою Правління НБУ від 10.08.05 р. № 281).

Податковий облік

Податок на прибуток. Продавець, якому повернуто товар (його частину) – оплачений покупцем чи ні, – зменшує дохід у звітному періоді, коли відбулось таке повернення п. 140.2 ПК. Результат перерахунку доходу він відображає зі знаком «мінус» у рядку 03.26 додатка ІД до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства (далі – декларація).

Пам’ятаймо також, що відповідно до п. 138.4 ПК витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, визнаються витратами того звітного періоду, у якому визнано дохід від реалізації таких товарів. Таким чином, хоча про це прямо не зазначено в ПК, у періоді коригування доходу від реалізації слід також відкоригувати собівартість реалізованих товарів (пропорційно до скоригованого доходу). Результат слід відобразити зі знаком «мінус» в рядку 06.4.28 додатка ІВ до декларації.

Так ми зменшимо дохід від реалізації та одночасно зменшимо витрати на собівартість раніше реалізованих та повернених товарів. Зрозуміло, що відображати коригування таким чином потрібно у випадку, коли реалізація та повернення відбувались у різних податкових періодах (див. ЗІР, категорія 102.30.02). Якщо ж реалізація та повернення відбулись в одному податковому періоді, доцільно результати проведених коригувань показати у складі показників рядків 02 та 05.1 декларації.

ПДВ. Як ми з’ясували вище, раніше експортовані товари можна ввозити в Україну в режимі реімпорту або імпорту. Реімпорт, здійснений на підставі п. 3 ч. 2 ст. 78 МК, обкладається ПДВ за передбаченими пп. 194.1.1 ПК ставками 20 % або 7 % (п. 206.3 ПК). Імпорт також оподатковується в загальному порядку, навіть якщо це «імпорт після експорту» (п. 206.2 ПК). Таким чином, уникнути сплати ПДВ в будь-якому режимі не вдасться.

Крім того, існує ще одна проблема – податковий кредит. Суму ПДВ, сплачену на митниці, можна включити до податкового кредиту, якщо імпортер (реімпортер) має намір використовувати повернуті йому товари в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності. Зрозуміло, що коли товар повертається з причин, не пов’язаних з його якістю (наприклад, через недотримання вітчизняним продавцем визначеного договором асортименту або ж внаслідок неможливості покупця вчасно здійснити оплату), проблем з податковим кредитом бути не повинно. Адже товар можна продати в Україні (якщо реалізація товару з такими якісними характеристиками не суперечить вітчизняному законодавству). Але проблеми з податковим кредитом можуть виникнути, якщо товар не буде використано в господарській діяльності платника.

Таку саму думку висловила ДПС в листі від 13.02.12 р. № 4123/7/15-3417-05: право на податковий кредит залежить від напряму використання повернутих товарів.

Проте згодом Харківський апеляційний суд в ухвалі від 12.02.13 р. указав, що ввезення товарів у режимі реімпорту згідно з п. 3 ч. 2 ст. 78 МК не є придбанням або виготовленням цих товарів. Тому в платника податку відсутнє право на формування податкового кредиту за такими товарами. Адже не виконується вимога, передбачена пп. «а» п. 198.1 ПК.

Таким чином, сьогодні немає чіткої відповіді на запитання, чи є право на податковий кредит у реімпортера. Тому ми рекомендуємо платникам звертатись до податкових органів на місцях за консультацією. А отримавши у відповідь «ні, права на податковий кредит немає» – оскаржити таку податкову консультацію в судовому порядку, керуючись роз'ясненнями, наданими у вищезгаданому листі ДПС.

Також додамо, що в разі повернення експортованого товару слід відкоригувати раніше відображені податкові зобов’язання з ПДВ за ставкою 0 %. Оскільки таке коригування відбувається з підстав, передбачених с. 192 ПК, слід виписати розрахунок коригувань до раніше складеної податкової накладної (виходячи з вартості поверненого товару). Порядок заповнення, реєстрації та зберігання розрахунку коригування такий самий, як і для податкових накладних (п. 20 Порядку, затвердженого наказом Міндоходів від 14.01.14 р. № 10). Зважте на такі особливості:

• розрахунок коригування складається в двох примірниках, обидва зберігаються в екпортера;
• у верхньому лівому кутку ставимо помітку «Х» у полі «Усі примірники залишаються у продавця» та зазначаємо тип причини «07» (експортне постачання);
• у полі «Індивідуальний податковий номер покупця» зазначаємо умовний код «400000000000».

Розрахунок коригування слід відобразити в додатку 1 до декларації з ПДВ, при цьому в декларації слід заповнити рядок 8.1.1.

Приклад

16 травня 2014 року ТОВ «Імекс», платник податку на прибуток та ПДВ, відвантажило на експорт товар вартістю 10 000 євро на умовах післяплати. Собівартість реалізованого товару – 50 000 грн. Товар підлягає обкладенню вивізним митом за ставкою 10 %, але експортер звільнений від сплати ввізного мита за цей товар на підставі ст. 283 МК. Крім того, товар при ввезенні в режимі реімпорту обкладається ПДВ за ставкою 20 %. Курс НБУ на дату оформлення МД – 16 грн. за 1 євро. Але внаслідок недотримання передбаченого договором асортименту покупець незабаром повернув товар. Митна декларація типу ІМ-41 «Реімпорт» була оформлена та товар був випущений у вільний обіг на території України 23 травня. Курс НБУ на дату повернення товару – 16,05 грн. за 1 євро.

Бухгалтерський облік операцій з повернення експортованого товару

(євро/грн.)

ВИСНОВКИ

Якщо нерезидент повертає українському експортеру товар (наприклад, у випадку поставки неякісного товару), підприємству-продавцю вигідніше завезти цей товар на митну територію України в режимі реімпорту. Причина: у цьому разі йому повернуть суму вивізного мита та звільнять від сплати ввізного мита. Але реімпорт не можна використовувати, якщо хоча б одна з умов, передбачених для цього режиму нормами МК, не виконується. У такому разі товари доведеться завезти в режимі імпорту.