Как отразить в учете возврат экспортного товара

Из этой статьи вы узнаете: как правильно оформить возврат ранее экспортированного товара и какой таможенный режим более выгодно при этом использовать. А также как отразить такие операции в налоговом учете.

Что можно сделать на практике: проверьте условия ВЭД-контракта с вашим контрагентом относительно:

• срока возврата товара с целью соблюдения установленных законодательством сроков возврата валютной выручки (теперь 90 дней);
• возможности применения режима реимпорта в случае возврата товара (согласно ст. 78 Таможенного кодекса, далее – ТК).

В жизни экспортера бывают досадные случаи, когда иностранного покупателя не устраивают качественные показатели поставленного товара или ассортимент или что-то другое, и он возвращает товар. Рассмотрим эту ситуацию подробнее.

Немного юриспруденции

Во время заключения внешнеэкономического договора стороны выбирают законодательство страны, которым они будут пользоваться для урегулирования спорных вопросов, в том числе и в случае возврата товара. По взаимному согласию стороны могут выбрать законодательство страны продавца (Украины), страны покупателя или же любой другой страны (например, если резидентом такой страны является одна из компаний группы).

Если же в контракте не указано, право какой страны стороны договорились применять, следует использовать нормы ратифицированных странами резиденции обоих контрагентов межгосударственных соглашений.

Если таких соглашений не существует, следует принимать во внимание нормы п. 2, 3 ст. 32 и так называемую коллизионную норму п. 1 ст. 44 Закона от 23.06.05 г. № 2709-IV «О международном частном праве», в соответствии с которыми применяется право Украины (страны резиденции продавца). Возможные причины возврата товара по договорам купли-продажи указаны в ст. 666, 670, 672, 678, 681/1, 684, 697 нашего Гражданского кодекса (далее – ГК).

Таможенное оформление

Вывезенные в режиме экспорта товары (здесь термин «товары» мы употребляем в толковании п. 57 ч. 1 ст. 4 ТК) могут быть возвращены в Украину с использованием таможенных режимов реимпорта (гл. 14 ТК) или импорта (гл. 13 ТК).

Реимпорт значит, что товары, ранее вывезенные за границу или оформленные для вывоза, выпускаются в свободное обращение на таможенной территории Украины, с освобождением от уплаты таможенных платежей и без применения мероприятий нетарифного регулирования ВЭД (ст. 77 ТК).

Возможность реимпорта ранее экспортированных товаров предусмотрена п. 3 ч. 2 ст. 78 ТК. Там сказано, что таможенный режим реимпорта может быть применен относительно товаров, которые были помещены в таможенный режим экспорта (окончательного вывоза) и возвращаются лицу, которое их экспортировало, из-за невыполнения или ненадлежащего выполнения условий договора с иностранным покупателем или при других обстоятельствах, которые являются препятствием для выполнения такого договора. При этом ТК выдвигает ряд требований:

• если реимпорт товара осуществляет сам экспортер или его правопреемник;
• если товар можно однозначно идентифицировать как такой, который был раньше экспортирован;
• если товар возвращается в срок, который не превышает 6 месяцев с даты вывоза из Украины;
• если товар находится в таком же состоянии, в котором был вывезен (допускаются количественные и качественные изменения, которые являются естественными для этого товара при нормальных условиях хранения, транспортировки и эксплуатации). Допустимым является также, что товары во время пребывания за рубежом поддавались операциям, необходимым для их сохранения, а также необходимому техническому обслуживанию или ремонту.

В таможенный режим реимпорта также могут быть помещены товары в случае, если:

• состояние таких товаров изменилось в результате аварии или действия обстоятельств непреодолимой силы (при условии, что факт аварии или форс-мажора подтвержден в установленном порядке);
• реимпортируется лишь часть товаров, ранее вывезенных в режиме экспорта.

Фактически в режим реимпорта могут быть помещены ранее экспортированные украинские товары, которые возвращаются «домой» в неизменном состоянии (т. е. не были использованы в коммерческой деятельности) или утратили свои потребительские свойства в результате форс-мажорных обстоятельств, которые подтверждены компетентным органом (торгово-промышленной палатой страны назначения или Украины).

Почему такие строгие требования? Дело в том, что ст. 81 ТК предусматривает возможность возврата сумм вывозной пошлины, уплаченной во время экспорта товаров. Акцизный налог и НДС в случае ввоза в режиме реимпорта платятся на общих основаниях, установленных Налоговым кодексом (далее – НК). Однако ст. 283 ТК предусмотрено, что за соблюдение условий, определенных разд. V этого Кодекса, помещенные в таможенный режим реимпорта товары освобождаются от обложения ввозной пошлиной.

А если требования, установленные для применения режима реимпорта (см. выше), не выполняются? Тогда товар, который возвращается, ввозится в таможенном режиме импорта.

Таким образом, выигрыш предприятия от применения режима реимпорта:

• возврат ранее уплаченной вывозной пошлины,
• освобождение от уплаты ввозной пошлины.

Валютное регулирование и сроки возврата товара

Помним, что в случае экспортных операций валютному контролю подлежит задолженность нерезидента по полученным от отечественного экспортера товарам (ст. 1 Закона от 23.09.94 г. № 185/94-ВР «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте», далее – Закон № 185). Оплата экспортеру должна поступить в срок, который не превышает 180 календарных дней (отсчет начинаем на следующий день после таможенного оформления товара на экспорт). Продлить сроки расчетов сверх указанных можно лишь в случаях и в порядке, установленном постановлением КМУ от 29.12.07 г. № 1409.

Помним, что сейчас и до 20 августа 2014 года (постановление Правления НБУ от 12.05.14 г. № 270) сроки расчетов сокращены до 90 календарных дней. Также до 20 августа для экспортеров действует требование относительно обязательной продажи 50 % выручки в иностранной валюте I группы Классификатора иностранных валют, утвержденного постановлением правления НБУ от 04.02.98 г. № 34, а также в российских рублях (постановление Правления НБУ от 12.05.14 г. № 271). Исходя из этих данных, на практике возможны следующие ситуации:

1. Товар отгружен на экспорт, а затем возвращен нерезидентом в установленные сроки, оплата от нерезидента не поступала. В этом случае сумму инвалютной выручки можно уменьшить на стоимость фактически возвращенного товара (пп. «г» п. 1.8 Инструкции, утвержденной постановлением Правления НБУ от 24.03.99 г. № 136, далее – Инструкция № 136). Операция будет снята учреждением банка с валютного контроля на основании таможенных деклараций типа IМ-41 «Реимпорт» или IМ-40 «Импорт» (п. 2.6 Инструкции № 136).

Если оплата не поступила, а товар будет возвращен после истечения 90 дней, контролирующие органы осуществят начисление ВЭД-пени, предусмотренной Законом № 185. Поэтому советуем не обременять предприятие лишними рисками.

2. Получена предварительная оплата от нерезидента (т. е. операция не подлежит валютному контролю, потому что деньги уже поступили экспортеру), отгружен ему товар. Позже товар возвращен экспортеру. В этом случае, если не существует другой договоренности (например, о поставке вместо возвращенного другого товара) резиденту придется покупать иностранную валюту для погашения кредиторской задолженности перед нерезидентом. Основанием для покупки инвалюты будут соглашение, документы, которые оформляли стороны для возврата товара и опять же ТД типа IМ-41 «Реимпорт» или IМ-40 «Импорт». Причем информация о ввозе и выпуске в свободное обращение товаров должна присутствовать в реестрах ТД (п. 1 гл. 1 разд. II Положения, утвержденного постановлением Правления НБУ от 10.08.05 г. № 281).

Налоговый учет

Налог на прибыль. Продавец, которому возвращен товар (его часть), – оплаченный покупателем или нет, – уменьшает доход в отчетном периоде, когда состоялся такой возврат, п. 140.2 НК. Результат пересчета дохода он отражает со знаком «минус» в строке 03.26 приложения IД к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия (далее – декларация).

Помним также, что в соответствии с п. 138.4 НК расходы, которые формируют себестоимость реализованных товаров, признаются расходами того отчетного периода, в котором признан доход от реализации таких товаров. Таким образом, хотя об этом прямо не указано в НК, в периоде корректировки дохода от реализации следует также откорректировать себестоимость реализованных товаров (пропорционально к откорректированному доходу). Результат следует отразить со знаком «минус» в строке 06.4.28 приложения IВ к декларации.

Так мы уменьшим доход от реализации и одновременно уменьшим расходы на себестоимость ранее реализованных и возвращенных товаров. Понятно, что отражать корректировку таким образом нужно в случае, когда реализация и возврат происходили в разных налоговых периодах (см. ОИР, категория 102.30.02). Если же реализация и возврат состоялись в одном налоговом периоде, целесообразно результаты проведенных корректировок показать в составе показателей строк 02 и 05.1 декларации.

НДС. Как мы выяснили выше, ранее экспортированные товары можно ввозить в Украину в режиме реимпорта или импорта. Реимпорт, осуществленный на основании п. 3 ч. 2 ст. 78 ТК, облагается НДС по предусмотренным пп. 194.1.1 НК ставкам 20 % или 7 % (п. 206.3 НК). Импорт также облагается налогом в общем порядке, даже если это «импорт после экспорта» (п. 206.2 НК). Таким образом, избежать уплаты НДС в любом режиме не удастся.

Кроме того, существует еще одна проблема – налоговый кредит. Сумму НДС, уплаченную на таможне, можно включить в налоговый кредит, если импортер (реимпортер) намеревается использовать возвращенные ему товары в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности. Понятно, что когда товар возвращается по причинам, не связанным с его качеством (например, из-за несоблюдения отечественным продавцом определенного договором ассортимента или же в результате невозможности покупателя вовремя осуществить оплату), проблем с налоговым кредитом быть не должно. Ведь товар можно продать в Украине (если реализация товара с такими качественными характеристиками не противоречит отечественному законодательству). Но проблемы с налоговым кредитом могут возникнуть, если товар не будет использован в хозяйственной деятельности плательщика.

Такое же мнение выразила ГНС в письме от 13.02.12 г. № 4123/7/15-3417-05: право на налоговый кредит зависит от направления использования возвращенных товаров.

Однако впоследствии Харьковский апелляционный суд в постановлении от 12.02.13 г. указал, что ввоз товаров в режиме реимпорта согласно п. 3 ч. 2 ст. 78 ТК не является приобретением или изготовлением этих товаров. Поэтому у налогоплательщика отсутствует право на формирование налогового кредита по таким товарам. Ведь не выполняется требование, предусмотренное пп. «а» п. 198.1 НК.

Таким образом, сегодня нет четкого ответа на вопрос, есть ли право на налоговый кредит у реимпортера. Поэтому мы рекомендуем плательщикам обращаться в налоговые органы на местах за консультацией. А получив в ответ «нет, права на налоговый кредит нет» – обжаловать такую налоговую консультацию в судебном порядке, руководствуясь разъяснениями, предоставленными в вышеупомянутом письме ГНС.

Также добавим, что в случае возврата экспортированного товара следует откорректировать ранее отраженные налоговые обязательства по НДС по ставке 0 %. Поскольку такая корректировка происходит по основаниям, предусмотренным ст. 192 НК, следует выписать расчет корректировки к ранее составленной налоговой накладной (исходя из стоимости возвращенного товара). Порядок заполнения, регистрации и хранения расчета корректировки таков же, как и для налоговых накладных (п. 20 Порядка, утвержденного приказом Миндоходов от 14.01.14 г. № 10). Учтите такие особенности:

• расчет корректировки составляется в двух экземплярах, оба сохраняются у экспортера;
• в верхнем левом углу ставим пометку «Х» в поле «Все экземпляры остаются у продавца» и указываем тип причины 07 (экспортная поставка);
• в поле «Индивидуальный налоговый номер покупателя» указываем условный код «400000000000».

Расчет корректировки следует отразить в приложении 1 к декларации по НДС, при этом в декларации следует заполнить строку 8.1.1.

Пример

16 мая 2014 года ООО «Имекс», плательщик налога на прибыль и НДС, отгрузило на экспорт товар стоимостью 10 000 евро на условиях постоплаты. Себестоимость реализованного товара – 50 000 грн. Товар подлежит обложению вывозной пошлиной по ставке 10 %, но экспортер освобожден от уплаты ввозной пошлины за этот товар на основании ст. 283 ТК. Кроме того, товар при ввозе в режиме реимпорта облагается НДС по ставке 20 %. Курс НБУ на дату оформления ТД – 16 грн. за 1 евро. Но в результате несоблюдения предусмотренного договором ассортимента покупатель вскоре вернул товар. Таможенная декларация типа IМ-41 «Реимпорт» была оформлена и товар был выпущен в свободное обращение на территории Украины 23 мая. Курс НБУ на дату возврата товара – 16,05 грн. за 1 евро.

Бухгалтерский учет операций по возврату экспортированного товара

(евро/грн.)

ВЫВОДЫ

Если нерезидент возвращает украинскому экспортеру товар (например, в случае поставки некачественного товара), предприятию-продавцу более выгодно завезти этот товар на таможенную территорию Украины в режиме реимпорта. Причина: в этом случае ему вернут сумму вывозной пошлины и освободят от уплаты ввозной пошлины. Но реимпорт нельзя использовать, если хотя бы одно из условий, предусмотренных для этого режима нормами ТК, не выполняется. В таком случае товары придется завезти в режиме импорта.