Облік придбання і подальша оцінка корпоративних прав

Із цієї статті ви дізнаєтеся: у яких випадках застосовуються і як відображаються різні методи обліку фінансових інвестицій.

Що можна зробити на практиці:

· якщо фінансова інвестиція є поточною або пайова участь у статутному капіталі (далі – СК) підприємства, яке інвестується, несуттєва, інвесторові на дату балансу потрібно відображати таку інвестицію за справедливою вартістю;

· якщо інвестор має контроль над іншим підприємством (або ж суттєвий вплив на його діяльність), тоді фінансова інвестиція в нього відображається за методом пайової участі.

Що таке корпоративні права

СК господарської організації формується із вкладів інвесторів. В обмін на свій вклад кожен інвестор отримує частку в СК, а разом із нею – корпоративні права.

Наявність корпоративних прав дозволяє брати участь в управлінні господарською організацією, отримувати певну частину прибутку у вигляді дивідендів або частину активів у разі ліквідації цієї організації (ст. 167 Господарського кодексу, далі – ГК).

Власники корпоративних прав можуть мати й інші повноваження, якщо це передбачено законодавством і статутними документами. Наприклад, вимагати для ознайомлення фінансові звіти про господарську діяльність підприємства (ч. 1 ст. 88 ГК).

Набуваючи корпоративних прав у СК господарської організації, інвестор здійснює фінансову інвестицію (навіть якщо він уносить до СК не гроші, а майно, інші права). Тобто інвестор придбаває фінансовий актив, який, як він розраховує, принесе йому певну вигоду: будуть отримані проценти чи дивіденди, підвищиться вартість капіталу тощо (п. 4 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти»).

Первісне визнання фінансових інвестицій

При первісному визнанні фінансові інвестиції відображаються в бухобліку за собівартістю (п. 4 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції), яка може складатися з таких елементів:

· ціни придбання;

· комісійної винагороди;

· митного збору;

· податків, зборів, обов'язкових платежів та інших витрат, пов'язаних із придбанням фінансової інвестиції.

Якщо внесок до СК зроблено не грошима, тоді собівартість визначається інакше. Так, собівартість фінансової інвестиції, придбаної:

· в обмін на цінні папери власної емісії – дорівнює справедливій вартості переданих цінних паперів (п. 5 П(С)БО 12);

· в обмін на інші активи – дорівнює справедливій вартості цих активів (п. 6 П(С)БО 12).

Оцінка на дату балансу

На дату балансу фінансові інвестиції відображаються за справедливою вартістю, крім інвестицій, які утримуються підприємством до їх погашення або враховуються за методом участі в капіталі (п. 8 П(С)БО 12).

Вибір методу оцінки фінансової інвестиції на дату балансу залежатиме:

· від ступеня впливу інвестора на господарську діяльність підприємства, що інвестується;

· від класифікації самої інвестиції – поточна (утримувана для продажу) або довгострокова (утримувана для отримання дивідендів чи інших вигід).

Оцінка за справедливою вартістю

За справедливою вартістю оцінюються:

· усі поточні інвестиції (утримувані інвестором для їх реалізації протягом 12 місяців) (п. 17, 22 П(С)БО 12);

· довгострокові фінансові інвестиції з несуттєвою часткою інвестора у СК, але придбані для отримання постійного доходу (дивідендів).

Згідно з п. 3 П(С)БО 12 частку інвестора у СК підприємства можна охарактеризувати як суттєву або несуттєву (як правило, менше 20 % СК).

Якщо частка інвестора несуттєва та інвестор не має контролю над активами підприємства, що інвестується. Така інвестиція оцінюється за справедливою вартістю. Такий висновок можна зробити на підставі п. 8 П(С)БО 12:

· оскільки пайові цінні папери не мають строку погашення, вони не можуть класифікуватися як утримувані до погашення;

· на такі інвестиції не поширюється метод пайової участі, оскільки ні контрольного, ні суттєвого впливу на об'єкт інвестування інвестор не здійснює.

Під справедливою вартістю розуміють суму, за якою можна продати актив чи оплатити зобов'язання за звичайних умов на певну дату (п. 4 П(С)БО 19 «Об'єднання підприємств»). Значить, цілком резонно взяти за справедливу вартість ринкову вартість інвестиції. Але оскільки в Україні відсутній активний ринок цінних паперів, то визначити справедливу вартість інвестиції на дату балансу не завжди можливо.

У цьому випадку така інвестиція на дату балансу обліковується за собівартістю. Проте необхідно провести тест на зменшення її корисності (п. 9 П(С)БО 12), тобто визначити втрату економічної вигоди в сумі перевищення залишкової вартості активу над сумою очікуваного відшкодування. Втрати від зменшення корисності відображаються у складі інших витрат з одночасним зменшенням балансової вартості фінансової інвестиції.

Якщо фінансова інвестиція відображається на дату балансу за справедливою вартістю або за собівартістю з урахуванням зменшення корисності активів, то отримані дивіденди інвестор ураховує у складі фінансових доходів (п. 7 П(С)БО 12).

Приклад 1

Частка ТОВ «Хвиля» у СК ТОВ «Сигма» становить 10 %, або 30 000 грн. (від загальної суми СК 300 000 грн.). Унесок до СК зроблено у 2013 році у вигляді об'єкта основних засобів (далі – ОЗ) із такими обліковими даними:

· справедлива вартість – 30 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 5 000 грн.);

· первісна вартість – 66 000 грн.;

· знос – 44 000 грн.;

· залишкова вартість – 22 000 грн.

За результатами господарської діяльності ТОВ «Сигма» за 2013 рік нараховано та виплачено дивіденди в сумі 500 000 грн., у тому числі сума дивідендів, отриманих ТОВ «Хвиля», становила 50 000 грн. Станом на 31.12.14 р. ТОВ «Хвиля» визнало зменшення корисності фінансової інвестиції в сумі 5 000 грн.

Бухгалтерський облік операцій у ТОВ «Хвиля» та їх податковий облік у 2013–2014 рр. наведено в таблиці.

Зверніть увагу! У 2015 році податковий облік цих операцій буде дещо іншим – у зв’язку зі змінами, унесеними до ПК Законом від 28.12.14 р. № 71-VIII. Такий облік регулюється оновленою ст. 138 ПК. Зокрема, для нашого прикладу: якщо об’єкт уноситиметься до СК у 2015 році, то в підприємства можуть виникнути різниці. Наприклад, якщо залишкова вартість того, що продається (а внесення об’єкта до СК іншого підприємства прирівнюється до його продажу), згідно з даними податкового обліку відрізнятиметься від даних бухгалтерського обліку (згідно з п. 138.1, 138.2 ПК). У цьому випадку фінансовий результат до оподаткування за 2015 рік потрібно буде відкоригувати, а саме:

· збільшити – на суму залишкової вартості переданого до СК об’єкта ОЗ за даними бухобліку;

· зменшити – на суму залишкової вартості цього об’єкта за даними податкового обліку.

(грн.)

Оцінка за методом пайової участі

Інвестиції оцінюються за методом пайової участі в капіталі (п. 11 (П(С)БО 12) у випадках:

· якщо це фінансові інвестиції в дочірні підприємства. Інвестор з