Учет приобретения и последующая оценка корпоративных прав

Из этой статьи вы узнаете: в каких случаях применяются и как отражаются различные методы учета финансовых инвестиций.

Что можно сделать на практике:

• если финансовая инвестиция является текущей или долевое участие в уставном капитале (далее – УК) инвестируемого предприятия несущественное, инвестору на дату баланса нужно отражать такую инвестицию по справедливой стоимости;
• если инвестор имеет контроль над другим предприятием (или же существенное влияние на его деятельность), тогда финансовая инвестиция у него отражается по методу долевого участия.

Что такое корпоративные права

УК хозяйственной организации формируется из вкладов инвесторов. В обмен на свой вклад каждый инвестор получает долю в УК, а вместе с ней – корпоративные права.

Наличие корпоративных прав позволяет участвовать в управлении хозяйственной организацией, получать определенную часть прибыли в виде дивидендов или часть активов при ликвидации этой организации (ст. 167 Хозяйственного кодекса, далее – ХК).

Владельцы корпоративных прав могут иметь и другие полномочия, если это предусмотрено законодательством и уставными документами. Например, требовать для ознакомления финан-совые отчеты о хозяйственной деятельности предприятия (ч. 1 ст. 88 ХК).

Приобретая корпоративные права в УК хозяйст-венной организации, инвестор совершает финансовую инвестицию (даже если он вносит в УК не деньги, а имущество, другие права). То есть инвестор приобретает финансовый актив, который, как он рассчитывает, принесет ему определенную выгоду: будут получены проценты или дивиденды, повысится стоимость капитала и пр. (п. 4 П(С)БУ 13 «Финансовые инструменты»).

Первоначальное признание финансовых инвестиций

При первоначальном признании финансовые инвестиции отражаются в бухучете по себестоимости (п. 4 П(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции), которая может состоять из следующих элементов:

• цены приобретения;
• комиссионного вознаграждения;
• таможенной пошлины;
• налогов, сборов, обязательных платежей и прочих расходов, связанных с приобретением финансовой инвестиции.

Если взнос в УК сделан не деньгами, тогда себестоимость определяется иначе. Так, себестоимость финансовой инвестиции, приобретенной:

• в обмен на ценные бумаги собственной эмиссии – равна справедливой стоимости переданных ценных бумаг (п. 5 П(С)БУ 12);
• в обмен на другие активы – равна справедливой стоимости этих активов (п. 6 П(С)БУ 12).

Оценка на дату баланса

На дату баланса финансовые инвестиции отражаются по справедливой стоимости, кроме инвестиций, которые удерживаются предприятием до их погашения или учитываются по методу участия в капитале (п. 8 П(С)БУ 12).

Выбор метода оценки финансовой инвестиции на дату баланса будет зависеть:

• от степени влияния инвестора на хозяйствен-ную деятельность инвестируемого предприятия;
• от классификации самой инвестиции – текущая (удерживая для продажи) или долгосрочная (удерживаемая для получения дивидендов или других выгод).

Оценка по справедливой стоимости

По справедливой стоимости оцениваются:

• все текущие инвестиции (удерживаемые инвестором для их реализации в течение 12 меся-цев) (п. 17, 22 П(С)БУ 12);
• долгосрочные финансовые инвестиции с несущественной долей инвестора в УК, но приобретенные для получения постоянного дохода (дивидендов).

Согласно п. 3 П(С)БУ 12, долю инвестора в УК предприятия можно охарактеризовать как существенную или несущественную (как правило, менее 20 % УК).

Если доля инвестора несущественна и инвестор не имеет контроля над активами инвестируемого предприятия. Такая инвестиция оценивается по справедливой стоимости. Такой вывод можно сделать на основании п. 8 П(С)БУ 12:

• поскольку долевые ценные бумаги не имеют срока погашения, они не могут классифицироваться как удерживаемые до погашения;
• на такие инвестиции не распространяется метод долевого участия, поскольку ни контрольного, ни существенного влияния на объект инвестирования инвестор не оказывает.

Под справедливой стоимостью понимают сумму, по которой можно продать актив или оплатить обязательства при обычных условиях на определенную дату (п. 4 П(С)БУ 19 «Объединение предприятий»). Значит, вполне резонно принять за справедливую стоимость рыночную стоимость инвестиции. Но поскольку в Украине отсутствует активный рынок ценных бумаг, то определить справедливую стоимость инвестиции на дату баланса не всегда возможно.

В этом случае такая инвестиция на дату баланса учитывается по себестоимости. Однако необходимо провести тест на уменьшение ее полезности (п. 9 П(С)БУ 12), то есть определить потерю экономической выгоды в сумме превышения остаточной стоимости актива над суммой ожидаемого возмещения. Потери от уменьшения полезности отражаются в составе прочих расходов с одновременным уменьшением балансовой стоимости финансовой инвестиции.

Если финансовая инвестиция отражается на дату баланса по справедливой стоимости или по себестоимости с учетом уменьшения полезности активов, то полученные дивиденды инвестор учитывает в составе финансовых доходов (п. 7 П(С)БУ 12).

Пример 1

Доля ООО «Волна» в УК ООО «Сигма» составляет 10 %, или 30 000 грн. (от общей суммы УК 300 000 грн.). Взнос в УК внесен в 2013 году в виде объекта основных средств (далее – ОС) с такими учетными данными:

• справедливая стоимость – 30 000 грн. (в т. ч. НДС – 5 000 грн.);
• первоначальная стоимость – 66 000 грн.;
• износ 44 000 грн.;
• остаточная стоимость – 22 000 грн.

По результатам хозяйственной деятельности ООО «Сигма» за 2013 год начислены и выплачены дивиденды в сумме 500 000 грн., в том числе сумма дивидендов, полученных ООО «Волна», составила 50 000 грн. По состоянию на 31.12.14 г. ООО «Волна» признало уменьшение полезности финансовой инвестиции в сумме 5 000 грн.

Бухгалтерский учет операций у ООО «Волна» и их налоговый учет в 2013–2014 гг. приведен в таб­лице .

Обратите внимание! В 2015 году налоговый учет этих операций будет несколько иным – в связи с изменениями, внесенными в НК Законом от 28.12.14 г. № 71-VIII. Такой учет регулируется обновленной ст. 138 НК. В частности, для нашего примера: если объект будет вноситься в УК в 2015 году, то у предприятия могут возникнуть разницы. Например, если остаточная стоимость продаваемого (а внесение объекта в УК другого предприятия приравнивается к его продаже) согласно данным налогового учета будет отличаться от данных бухгалтерского учета (согласно п. 138.1, 138.2 НК). В этом случае финансовый результат до налогообложения за 2015 год нужно будет откорректировать, а именно:

• увеличить – на сумму остаточной стоимости переданного в УК объекта ОС по данным бухучета;
• уменьшить – на сумму остаточной стоимости этого объекта по данным налогового учета.

(грн.)

Оценка по методу долевого участия

Инвестиции оцениваются по методу долевого участия в капитале (п. 11 (П(С)БУ 12) в случаях:

• если это финансовые инвестиции в дочерние предприятия. Инвестор осуществляет контроль над финансовой, хозяйственной и коммерческой политикой предприятия в целях получения прибыли от его деятельности. Предприятие, которое находится под таким контролем, является «дочкой» инвестора – материнского предприятия (п. 4 П(С)БУ 19);
• финансовые инвестиции в ассоциированные предприятия. Инвестор оказывает существенное влияние на финансовую, хозяйственную и коммерческую политику объекта инвестирования без осуществления контроля этой политики (например, доля инвестора в УК составляет более 20 %, инвестор имеет представителя в руководящем органе предприятия, участвует в принятии решений, осуществляет взаимообмен управленческим персоналом или обеспечивает предприятие необходимой технико-экономической информацией (п. 3 П(С)БУ 12));
• финансовые инвестиции в совместную деятельность при создании совместного предприятия. В этом случае контроль за хоздеятельностью такого предприятия распределяется между инвесторами согласно договору о совместной деятельности.

Балансовая стоимость инвестиции увеличивается или уменьшается на сумму увеличения (уменьшения) доли инвестора в собственном капитале объекта инвестирования (результат операций между инвестором и объектом инвестирования не учитывается). Эту сумму инвестор включает в состав дохода (убытка) от участия в капитале. Одновременно балансовая стоимость финансовых инвестиций уменьшается на сумму признанных дивидендов от объекта инвестирования (п. 12 П(С)БУ 12).

Пример 2

В 2013 году ООО «Чат» приобрело долю в УК ООО «Уран» за 800 000 грн. Доля ООО «Чат» в УК ООО «Уран» составляет 40 %.

На 31.12.13 г.: собственный капитал ООО «Уран» составил 2 350 000 грн., внутригрупповых операций не было, соответственно доля ООО «Чат» равна 940 000 грн. (2 350 000 грн. х х 40 %). Балансовая стоимость финансовой инвестиции у ООО «Чат» увеличена на 140 000 грн. (940 000 грн. – 800 000 грн.).

В 2014 году ООО «Уран» начислены и выплачены дивиденды за 2013 год в сумме 200 000 грн. Сумма дивидендов ООО «Чат» – 80 000 грн. (200 000 грн. х 40 %). Убыток ООО «Уран», полученный от хоздеятельности за 2014 год, равен 70 000 грн. (в т. ч. убыток от осуществления внутригрупповых операций – 3 000 грн.).

На 31.12.14 г. собственный капитал ООО «Уран» составляет 2 080 000 грн. [2 350 000 грн. (собственный капитал на начало года) – 200 000 грн. (дивиденды) – 70 000 грн. (убыток по итогам года)].

Для расчета доли ООО «Чат» из полученного ООО «Уран» общего убытка исключаем убыток по внутрихозяйственным операциям: убыток от операций с разными контрагентами, кроме операций с инвестором составляет 67 000 грн. (70 000 грн. – 3 000 грн.). Таким образом, доля ООО «Чат» на 31.12.14 г. составила 833 200 грн. [(2 080 000 грн. + 3 000 грн.) х 40 %].

Балансовая стоимость финансовой инвестиции по состоянию на 31.12.14 г. уменьшена на 106 800 грн. (833 200 грн. – 940 000 грн.), в том числе:

• на 80 000 грн. – за счет начисленных и полученных дивидендов;
• на 26 800 грн. (67 000 грн. х 40 %) – за счет полученного в 2014 году убытка от хозяйственных операций с разными контрагентами, кроме операций с инвестором.
• Бухгалтерский учет операций у ООО «Чат» и их налоговый учет в 2013–2014 гг. приведен в таблице.

(грн.)