Капіталізація фінансових витрат

Нормативна база:

• Методичні рекомендації, затверджені наказом Мінфіну від 01.11.10 р. № 1300 (далі – Методрекомендації № 1300);
• П(С)БО 31 «Фінансові витрати», затверджене наказом Мінфіну від 28.04.06 р. № 415.

ТЕОРЕТИЧНИЙ МІНІМУМ

Нагадаємо, що для розрахунку суми фінансових витрат, що підлягають капіталізації, у загальному випадку необхідно визначити (п. 3.1 розд. III Методрекомендацій № 1300):

• суму витрат на створення кваліфікаційного активу (далі – КА) або середньозважену суму інвестицій;
• норму капіталізації фінансових витрат.

Сума фінансових витрат, що підлягають капіталізації, дорівнює добутку цих двох показників.

Способи розрахунку вищенаведених даних, а значить, і сума капіталізованих фінансових витрат, залежать від кількості запозичень підприємства у звітному періоді та від того, чи всі вони пов'язані зі створенням КА (див. таблицю додатка 3 до Методрекомендацій № 1300).

У якому випадку підприємству достатньо визначити тільки суму витрат на створення КА, а в якому доведеться розраховувати середньозважену суму інвестицій?

Якщо всі позики підприємства безпосередньо пов'язані зі створенням КА, то підприємство визначає тільки суму витрат на створення КА – для того щоб знати, коли починати капіталізацію відсотків.

Якщо ж не всі позики підприємства безпосередньо пов'язані зі створенням КА, тоді доведеться розраховувати середньозважену суму інвестицій.

Як розрахувати норму капіталізації фінансових витрат?

Норма капіталізації фінансових витрат являє собою частку від ділення суми фінансових витрат на суму всіх непогашених запозичень підприємства протягом звітного періоду (п. 2.6 розд. II Методрекомендацій № 1300). Іншими словами, норма капіталізації дорівнює середньозваженій величині відсотка за користування всіма непогашеними запозиченнями. При цьому в суму таких запозичень не включаються ті, що безпосередньо пов'язані зі створенням КА або мають цільове призначення (п. 3 П(С)БО 31).

Порядок розрахунку залежить від кількості позик підприємства та від їх зв'язку зі створенням КА (див. табл. 1).

Таблиця 1. Правила визначення норми капіталізації фінансових витрат

Що включається до складу фінансових витрат підприємства – емітента облігацій?

Слово «емітент» означає, що підприємство отримало позику шляхом випуску облігацій. Тоді в складі фінансових витрат підприємство відображає – крім суми відсотків, нарахованих на номінальну вартість облігацій – ще й суму нарахованого дисконту за облігаціями. Сума дисконту відображається на субрахунку 952 «Інші фінансові витрати».

Таким чином, капіталізації будуть підлягати як суми відсотків, так і суми дисконту. Приклад розрахунку дисконту за облігаціями у підприємства-емітента наведено в додатку 2 до Методрекомендацій № 1300.

ЗАСТОСУВАННЯ НА ПРАКТИЦІ

З теорією розібралися, тепер розв’яжемо задачі.

ВИЗНАЧАЄМО СЕРЕДНЬОЗВАЖЕНУ СУМУ ІНВЕСТИЦІЙ (ВИТРАТ) НА СТВОРЕННЯ КА

Задача 1
У грудні 2015 року підприємство взяло кредит у сумі 500 000 грн. на поповнення обігових коштів. Ставка за кредитом – 28 %. А в січні 2016 року підприємство розпочало підготовку до будівництва виробничої будівлі, яку визнав КА.

У I кварталі 2016 року підприємством були понесені такі витрати (інвестиції) на створення КА:

• 11 січня – 10 000 грн.;
• 10 лютого – 300 000 грн.;
• 25 березня – 140 000 грн.

ЩО ТРЕБА ЗРОБИТИ

Визначити середньозважену суму інвестицій (витрат) на створення КА.

РІШЕННЯ

Згідно з п. 3.4 розд. III Методрекомендацій № 1300 середньозважена сума інвестицій за місяць розраховується за такою формулою:

Середньозважена сума інвестиції =
= Сума інвестиції за місяць х
х Зважений коефіцієнт інвестиції.

Якщо інвестиції в актив починаються з 1-го числа місяця (або з останнього числа попереднього місяця) і таким чином ураховуються в складі вартості КА повний місяць, то застосовується така формула:

Зважений коефіцієнт інвестиції =
= Кількість місяців звітного періоду,
протягом яких інвестиція
включалася до складу активу :
: Загальна кількість місяців у періоді.

А у випадку коли інвестиції в актив здійснюються не першого числа місяця, розрахунок такого коефіцієнта слід вести в календарних днях:

Зважений коефіцієнт інвестиції =
= Кількість днів звітного періоду,
протягом яких інвестиція
включалася до складу активу :
: Загальна кількість днів у періоді.

Покажемо в табл. 2, як для нашого випадку розрахувати середньозважену суму інвестицій. Оскільки протягом I кварталу 2016 року інвестиції здійснювалися в КА в довільному порядку, не з перших чисел місяців, то для розрахунку зваженого коефіцієнта інвестицій беремо календарні дні (далі – к. д.).

Таблиця 2. Розрахунок середньозваженої суми інвестицій за I квартал 2016 року

(грн.)

У результаті розрахунку ми дізналися, що середньозважена сума інвестицій у I кварталі 2016 року становить 187 787 грн.

Задача 2
Підприємство (див. задачу 1) у II кварталі 2016 року продовжило створення КА. При цьому в підприємства були такі витрати (інвестиції):

• 1 квітня – 250 000 грн.;
• 1 червня – 60 000 грн.

Крім того, припустимо, що сума капіталізованих фінансових витрат підприємства за попередній (перший) квартал становить 13 073 грн.

ЩО ТРЕБА ЗРОБИТИ

Визначити середньозважену суму інвестицій (витрат) на створення КА у II кварталі 2016 року.

РІШЕННЯ

Згідно з п. 3.5 розд. III Методрекомендацій № 1300 середньозважена сума інвестицій на створення КА в поточному кварталі – крім суми інвестицій, здійснених у цьому кварталі – включає також:

• усю суму інвестицій на створення КА в попе-редньому кварталі;
• суму капіталізованих фінансових витрат підприємства за попередній квартал.

Тобто в нашому випадку для розрахунку середньозваженої суми інвестицій у II кварталі 2016 року потрібно врахувати суму інвестицій, здійснених у I кварталі (450 000 грн., див. гр. 2 ряд. 4 табл. 2 до задачі 1), і суму відсотків за позикою, капіталізованих у I кварталі (13 073 грн.).

Покажемо в табл. 3, як розрахувати середньозважену суму інвестицій для нашого випадку.

Таблиця 3. Розрахунок середньозваженої суми інвестицій за II квартал 2016 року

(грн.)

Як видно з таблиці, середньозважена сума інвестицій у II кварталі 2016 року становить 733 073 грн.

ВИЗНАЧАЄМО НОРМУ КАПІТАЛІЗАЦІЇ ФІНАНСОВИХ ВИТРАТ ПРИ НАЯВНОСТІ ПОЗИК, БЕЗПОСЕРЕДНЬО НЕ ПОВ'ЯЗАНИХ ЗІ СТВОРЕННЯМ КА

Задача 3
Припустимо, що в нашого підприємства (див. задачу 1) крім кредиту на поповнення обігових коштів є також зобов'язання за відсотковим довгостроковим векселем номінальною вартістю 100 000 грн. Вексель видано постачальнику за товар у 2015 році. Відсоткова ставка за векселем становить 12 %. Відсотки нараховуються та виплачуються щокварталу.

ЩО ТРЕБА ЗРОБИТИ

Визначити норму капіталізації фінансових витрат за I квартал 2016 року.

РІШЕННЯ

Коли підприємство має декілька позик, безпосередньо не пов'язаних зі створенням КА, норма капіталізації визначається за формулою, наведеною в рядку 3 табл. 1 (див. вище).

Для нашого випадку:

Норма капіталізації = (Відсотки за користування кредитом +
+ Відсотки за векселем) : (Сума кредиту + Номінальна вартість векселя).

Загальна сума відсотків, нарахованих за I квартал 2016 року, становить 37 792,35 грн., у тому числі:

• за користування кредитом – 34 808,74 грн. (500 000 грн. х 28 % х 91 к. д. : 366 к. д.);
• за векселем – 2 983,61 грн. (100 000 грн. х 12 % х 91 к. д. : 366 к. д.).

Розрахуємо норму капіталізації:

(34 808,74 грн. + 2 983,61 грн.) : (500 000 грн. + 100 000 грн.) =
= 37 792,35 грн. : 600 000 грн. = 0,063, або 6,30 %.

ВИЗНАЧАЄМО СУМУ ФІНАНСОВИХ ВИТРАТ, ЩО ПІДЛЯГАЮТЬ КАПІТАЛІЗАЦІЇ

Задача 4
Підприємство має одну позику, не пов'язану зі створенням КА
Знову візьмемо підприємство із задачі 1. Нагадаємо, що ставка за кредитом дорівнює 28 %, а сума відсотків, нарахованих за користування кредитом, у I кварталі 2016 року становить 34 808,74 грн. (див. задачу 3).

ЩО ТРЕБА ЗРОБИТИ

Визначити суму відсотків, що підлягають капіталізації в I кварталі 2016 року.

РІШЕННЯ

Коли підприємство має одну позику, безпосередньо не пов'язану зі створенням КА, потрібно використовувати таку формулу:

Сума фінансових витрат, яка підлягає капіталізації =
= Середньозважена сума інвестицій (витрат) на створення КА х
х Відсоткова ставка за позикою.

Для нашого випадку середньозважену суму інвестицій на створення КА в I кварталі 2016 року ми розрахували в задачі 1. Вона становить 187 787 грн. (гр. 6 ряд. 4 табл. 2).

Тепер визначимо суму фінансових витрат, яка підлягає капіталізації в цьому періоді:

187 787 грн. х 28 % х 91 к. д. : 366 к. д. =
= 13 073, 26 грн.

Залишок нарахованих відсотків у сумі 21 735,48 грн. (34 808,74 грн. – 13 073,26 грн.) включається до витрат звітного періоду.

Таким чином, за I квартал 2016 року в обліку підприємства потрібно зробити записи:

• Дт 951 – Кт 684 – 34 808,74 грн.;
• Дт 151 – Кт 951 – 13 073, 26 грн.;
• Дт 792 – Кт 951 – 21 735,48 грн.

Задача 5
Підприємство має декілька позик, не пов'язаних зі створенням КА
Візьмемо підприємство з умовами із задачі 3. Нагадаємо, загальна сума фінансових витрат цього підприємства за I квартал 2016 року становить 37 792,35 грн.

ЩО ТРЕБА ЗРОБИТИ

Визначити суму відсотків, що підлягають капіталізації в I кварталі 2016 року.

РІШЕННЯ

Коли підприємство має декілька позик, безпосередньо не пов'язаних зі створенням КА, слід застосувати таку формулу:

Сума фінансових витрат, яка підлягає капіталізації =
= Середньозважена сума інвестицій (витрат) на створення КА х
х Норма капіталізації фінансових витрат.

Для нашого випадку:

• середньозважену суму інвестицій на створення КА в I кварталі 2016 року ми розрахували в задачі 1. Вона становить 187 787 грн. (гр. 6 ряд. 4 табл. 2);
• норму капіталізації ми визначили в задачі 3. Вона становить 6,3 % за I квартал 2016 року.

Тепер визначимо суму фінансових витрат, яка підлягає капіталізації в цьому періоді:

187 787 грн. х 6,3% = 11 830,58 грн.

Таким чином, за I квартал 2016 року в обліку підприємства потрібно зробити записи:

• Дт 951 – Кт 684 – 34 808,74 грн.;
• Дт 952 – Кт 684 – 2 983,61 грн.;
• Дт 151 – Кт 951 – 8 846,97 грн.;
• Дт 151 – Кт 952 – 2 983,61 грн.;
• Дт 792 – Кт 951 – 25 961,77 грн. (34 808,74 грн. – 8 846,97 грн.)

Задача 6
Підприємство має декілька позик, як пов'язаних, так і не пов'язаних зі створенням КА
Візьмемо підприємство із задачі 3. Припустимо, що в нашого підприємства крім нецільового кредиту та зобов'язання за відсотковим довгостроковим векселем є ще цільовий кредит на зведення будівлі в сумі 700 000 грн., кредитна ставка – 26 %. Повну суму цільового кредиту підприємство отримало 1 березня 2016 року, але протягом березня інвестувало в будівництво тільки 125 000 грн.

ЩО ТРЕБА ЗРОБИТИ

Визначити суму фінансових витрат, що підлягають капіталізації в I кварталі 2016 року.

РІШЕННЯ

Коли підприємство у звітному періоді одночасно має позики як пов'язані, так і не пов'язані зі створенням КА, то сума фінансових витрат, що підлягають капіталізації в цьому періоді, визначається за такою формулою (п. 4.6 розд. IV Методрекомендацій № 1300):

Фінансові витрати на позики,
безпосередньо пов'язані зі створенням КА +
+ [(Середньозважена сума інвестицій –
– Позики, пов'язані зі створенням КА) х
х Норма капіталізації фінансових витрат,
не пов'язаних зі створенням КА].

Тобто фінансові витрати, що підлягають капіталізації, у цьому випадку визначаються як сума фінансових витрат на позики, пов'язані зі створенням КА, і фінансових витрат на позики, не пов'язані зі створенням КА (але з урахуванням «пов'язаних» позик).

Зберемо вихідні дані, необхідні для розрахунку за вищенаведеною формулою:

• сума відсотків за цільовим кредитом за березень 2016 року – 15 415,30 грн. (700 000 грн. х 26 % х 31 к. д. : 366 к. д.);
• середньозважена сума інвестицій за I квартал 2016 року – 187 787 грн. (гр. 6 ряд. 4 табл. 2);
• сума цільового кредиту, інвестованого в створення КА в I кварталі 2016 року – 125 000 грн.;
• норма капіталізації фінансових витрат за I квартал 2016 року – 6,3 % (її ми визначили в задачі 3).

Підставляючи вихідні дані у формулу, розрахуємо для нашого випадку суму фінансових витрат, що підлягають капіталізації в I кварталі 2016 року:

15 415,30 грн. + (187 787 грн. – 125 000 грн.) х
х 6,3 % = 11 459,72 грн.

Таким чином, за I квартал 2016 року в обліку підприємства потрібно зробити записи:

• Дт 951 – Кт 684 – 50 224,04 грн. (34 808,74 грн. + 15 415,30 грн.);
• Дт 952 – Кт 684 – 2 983,61 грн.;
• Дт 151 – Кт 951 – 8 476,11 грн. (11 459,72 грн. – 2 983,61 грн.);
• Дт 151 – Кт 952 – 2 983,61 грн.;
• Дт 792 – Кт 951 – 41 747,93 грн. (50 224,04 грн. – 8 476,11 грн.).

Задача 7
Припустимо, що наше підприємство (див. умову задачі 6) протягом березня 2016 року інвестувало в будівництво всю суму цільового кредиту – 700 000 грн.

ЩО ТРЕБА ЗРОБИТИ

Визначити суму фінансових витрат, що підлягають капіталізації в I кварталі 2016 року.

РІШЕННЯ

Скористаємося формулою, наведеною в задачі 6:

15 415,30 грн. + (187 787 грн. – 700 000 грн.) х
х 6,3 % = 15 415,30 грн. +
+ (–512 213 грн.) х 6,3 %.

Як бачимо, другий доданок у виразі вийшов від’ємним. Це значить, що в I кварталі 2016 року для створення КА підприємству вистачило коштів від залучення тільки цільового кредиту. Тому наявність у підприємства нецільових позик у цьому періоді до уваги не береться і сума фінансових витрат, що підлягають капіталізації в I кварталі 2016 року, дорівнюватиме сумі нарахованих відсотків за цільовим кредитом, тобто 15 415,30 грн.

Таким чином, за I квартал 2016 року в обліку підприємства потрібно зробити записи:

• Дт 951 – Кт 684 – 50 224,04 грн. (34 808,74 грн. + 15 415,30 грн.);
• Дт 952 – Кт 684 – 2 983,61 грн.;
• Дт 151 – Кт 951 – 12 431,69 грн. (15 415,30 грн. – 2 983,61 грн.);
• Дт 151 – Кт 952 – 2 983,61 грн.;
• Дт 792 – Кт 951 – 37 792,35 грн. (50 224,04 грн. – 12 431,69 грн.).

Задача 8
Загальна сума фінансових витрат підприємства, яке має декілька позик, як пов'язаних, так і не пов'язаних зі створенням КА, у I кварталі 2016 року становить 60 000 грн. А згідно із проведеним розрахунком сума фінансових витрат, що підлягають капіталізації в цьому періоді, становить 63 000 грн.

ЩО ТРЕБА ЗРОБИТИ

Визначити суму фінансових витрат, що підлягають капіталізації в I кварталі 2016 року.

РІШЕННЯ

Як випливає з п. 4.7 розд. IV Методрекомендацій № 1300, розрахована сума фінансових витрат, що підлягає у звітному періоді включенню до собівартості КА, не повинна перевищувати загальну суму фінансових витрат цього звітного періоду.

Тому в обліку підприємства за I квартал 2016 року будуть такі записи:

• Дт 951 – Кт 684 – 60 000 грн.;
• Дт 151 – Кт 951 – 60 000 грн.

ВИЗНАЧАЄМО СУМУ ФІНАНСОВИХ ВИТРАТ, ЩО ПІДЛЯГАЮТЬ ВКЛЮЧЕННЮ ДО СОБІВАРТОСТІ НЕЗАВЕРШЕНОГО ВИРОБНИЦТВА

Задача 9
Підприємство займається виробництвом продукції. Технологічний цикл виробництва такої продукції триває більше трьох місяців. За даними бухгалтерського обліку підприємства, залишки незавершеного виробництва (сальдо за Дт 23 «Виробництво») становили:

• на 01.01.16 р. – 200 000 грн.;
• на 01.02.16 р. – 250 000 грн.;
• на 01.03.16 р. – 400 000 грн.;
• на 01.04.16 р. – 0 грн.

У листопаді 2015 року підприємство отримало в банку кредит на поповнення обігових коштів у сумі 300 000 грн. Ставка за кредитом – 27 %.

ЩО ТРЕБА ЗРОБИТИ

Визначити суму фінансових витрат, що підлягають включенню до собівартості продукції в I кварталі 2016 року.

РІШЕННЯ

Строк, необхідний для виробництва продукції, перевищує три місяці. Значить, така продукція буде вважатися для підприємства КА.

При цьому підприємство має одну позику, не пов'язану зі створенням такого активу. Тому сума фінансових витрат, що підлягають капіталізації у звітному періоді, буде дорівнювати добутку середньозваженої суми інвестицій на норму капіталізації. А норма капіталізації дорівнюватиме відсотковій ставці за позикою (див. табл. 1; задачу 4; п. 3.4 розд. III, п. 5.1 розд. V Методрекомендацій № 1300).

Зверніть увагу: для визначення середньозваженої суми інвестицій (витрат) у виготовлення запасів існує спеціальне правило, наведене в п. 3.6 розд. III Методрекомендацій № 1300. А саме: витрати на створення запасів визначаються як середньомісячна собівартість незавершеного виробництва в поточному місяці. Тобто шляхом ділення навпіл суми незавершеного виробництва на початок і кінець місяця.

Норма капіталізації фінансових витрат у нашому випадку дорівнюватиме:

• за рік – 0,27;
• за місяць – 0,0225 (0,27 : 12 міс.).

Здійснимо необхідні розрахунки в табл. 4.

Таблиця 4. Розрахунок середньозваженої суми інвестицій у незавершене виробництво та суми фінансових витрат, що підлягають капіталізації за I квартал 2016 року

(грн.)

На підставі розрахунків, наведених у таблиці, до вартості незавершеного виробництва продукції включається сума фінансових витрат:

• у січні – 5 062,50 грн. Відображення в обліку: Дт 23 – Кт 951 – 5 062,50 грн., Дт 792 – Кт 951 – 1 798,16 грн. (6 860,66 грн. – 5 062,50 грн.);
• у лютому – 6 418,03 грн. Адже, незважаючи на те що при розрахунку сума фінансових витрат, що підлягають капіталізації, становить 7 369,45 грн. (ряд. 2 гр. 7 табл. 4), вона не може перевищувати суму фактичних фінансових витрат, наведених у рядку 2 графи 8 табл. 4 (6 418,03 грн.). Відображення в обліку: Дт 23 – Кт 951 – 6 418,03 грн. Тобто вся сума фінансових витрат за лютий була включена до вартості виробництва продукції;
• у березні – 4 572,20 грн. Відображення в обліку: Дт 23 – Кт 951 – 4 572,20 грн., Дт 792 – Кт 951 – 2 288,46 грн. (6 860,66 грн. – 4 572,20 грн.).