Капитализация финансовых расходов

Нормативная база:

• Методические рекомендации, утвержденные приказом Минфина от 01.11.10 г. № 1300 (далее – Методрекомендации № 1300);
• П(С)БУ 31 «Финансовые расходы», утвержденное приказом Минфина от 28.04.06 г. № 415.

ТЕОРЕТИЧЕСКИЙ МИНИМУМ

Напомним, что для расчета суммы финансовых расходов, подлежащих капитализации, в общем случае необходимо определить (п. 3.1 разд. III Методрекомендаций № 1300):

• сумму расходов на создание квалификационного актива (далее – КА) либо средневзвешенную сумму инвестиций;
• норму капитализации финансовых рас­ходов.

Сумма финансовых расходов, подлежащих капитализации, равна произведению этих двух показателей.

Способы расчета вышеприведенных данных, а значит, и сумма капитализированных финансовых расходов, зависят от количества заимствований предприятия в отчетном периоде и от того, все ли они связаны с созданием КА (см. таблицу приложения 3 к Методрекомендациям № 1300).

В каком случае предприятию достаточно определить только сумму расходов на создание КА, а в каком придется рассчитывать средневзвешенную сумму инвестиций?

Если все займы предприятия непосредственно связаны с созданием КА, то предприятие определяет только сумму расходов на создание КА – для того чтобы знать, когда начинать капитализацию процентов.

Если же не все займы предприятия непосредственно связаны с созданием КА, тогда придется рассчитывать средневзвешенную сумму инвестиций.

Как рассчитать норму капитализации финансовых расходов?

Норма капитализации финансовых расходов представляет собой частное от деления суммы финансовых расходов на сумму всех непогашенных заимствований предприятия в течение отчетного периода (п. 2.6 разд. II Методрекомендаций № 1300). Иными словами, норма капитализации равняется средневзвешенной величине процента за пользование всеми непогашенными заимствованиями. При этом в сумму таких заимствований не включаются те, что непосредственно связаны с созданием КА или имеют целевое назначение (п. 3 П(С)БУ 31).

Порядок расчета зависит от количества займов предприятия и от их связи с созданием КА (см. табл. 1).

Таблица 1. Правила определения нормы капитализации финансовых расходов

Что включается в состав финансовых расходов предприятия – эмитента облигаций?

Слово «эмитент» означает, что предприятие получило заем путем выпуска облигаций. Тогда в составе финансовых расходов предприятие отражает – помимо суммы процентов, начисленных на номинальную стоимость облигаций – еще и сумму начисленного дисконта по облигациям. Сумма дисконта отражается на субсчете 952 «Прочие финансовые расходы».

Таким образом, капитализации будут подлежать как суммы процентов, так и суммы дисконта. Пример расчета дисконта по облигациям у предприятия-эмитента приведен в приложении 2 к Методрекомендациям № 1300.

ПРИМЕНЕНИЕ НА ПРАКТИКЕ

С теорией разобрались, теперь решим задачи.

ОПРЕДЕЛЯЕМ СРЕДНЕВЗВЕШЕННУЮ СУММУ ИНВЕСТИЦИЙ (РАСХОДОВ) НА СОЗДАНИЕ КА

Задача 1
В декабре 2015 года предприятие взяло кредит в сумме 500 000 грн. на пополнение оборотных средств. Ставка по кредиту – 28 %. А в январе 2016 года предприятие начало подготовку к строительству производственного здания, которое признало КА.
В I квартале 2016 года предприятием были понесены такие расходы (инвестиции) на создание КА:

• 11 января – 10 000 грн.;
• 10 февраля – 300 000 грн.;
• 25 марта – 140 000 грн.

ЧТО НАДО СДЕЛАТЬ

Определить средневзвешенную сумму инвестиций (расходов) на создание КА.

РЕШЕНИЕ

Согласно п. 3.4 разд. III Методрекомендаций № 1300 средневзвешенная сумма инвестиций за месяц рассчитывается по следующей формуле

Средневзвешенная сумма инвестиции =
= Сумма инвестиции за месяц х
х Взвешенный коэффициент инвестиции.

Если инвестиции в актив начинаются с 1-го числа месяца (или с последнего числа предыдущего месяца) и таким образом учитываются в составе стоимости КА полный месяц, то применяется такая формула

Взвешенный коэффициент инвестиции =
= Количество месяцев отчетного периода,
в течение которых инвестиция
включалась в состав актива :
: Общее количество месяцев в периоде.

А в случае когда инвестиции в актив осуществляются не первого числа месяца, расчет такого коэффициента следует вести в календарных днях:

Взвешенный коэффициент инвестиции =
= Количество дней отчетного периода,
в течение которых инвестиция
включалась в состав актива :
: Общее количество дней в периоде.

Покажем в табл. 2, как для нашего случая рассчитать средневзвешенную сумму инвестиций. Поскольку в течение I квартала 2016 года инвестиции осуществлялись в КА в произвольном порядке, не с первых чисел месяцев, то для расчета взвешенного коэффициента инвестиций берем календарные дни (далее – к. д.).

Таблица 2. Расчет средневзвешенной суммы инвестиций за I квартал 2016 года

(грн.)

В результате расчетов мы узнали, что средневзвешенная сумма инвестиций в I квартале 2016 года составила 187 787 грн.

Задача 2
Предприятие (см. задачу 1) во II квартале 2016 года продолжило создание КА. При этом у предприятия были такие расходы (инвестиции):

• 1 апреля – 250 000 грн.;
• 1 июня – 60 000 грн.

Кроме того, предположим, что сумма капитализированных финансовых расходов предприятия за предыдущий (первый) квартал составила 13 073 грн.

ЧТО НАДО СДЕЛАТЬ

Определить средневзвешенную сумму инвестиций (расходов) на создание КА во II квартале 2016 года.

РЕШЕНИЕ

Согласно п. 3.5 разд. III Методрекомендаций № 1300 средневзвешенная сумма инвестиций на создание КА в текущем квартале – помимо суммы инвестиций, осуществленных в этом квартале – включает в себя также:

• всю сумму инвестиций на создание КА в предыдущем квартале;
• сумму капитализированных финансовых расходов предприятия за предыдущий квартал.

То есть в нашем случае для расчета средневзвешенной суммы инвестиций во II квартале 2016 года нужно учесть сумму инвестиций, осуществленных в I квартале (450 000 грн., см. гр. 2 стр. 4 табл. 2 к задаче 1), и сумму процентов по займу, капитализированных в I квартале (13 073 грн.).

Покажем в табл. 3, как рассчитать средневзвешенную сумму инвестиций для нашего случая.

Таблица 3. Расчет средневзвешенной суммы инвестиций за II квартал 2016 года

(грн.)

Как видно из таблицы, средневзвешенная сумма инвестиций во II квартале 2016 года составила 733 073 грн.

ОПРЕДЕЛЯЕМ НОРМУ КАПИТАЛИЗАЦИИ ФИНАНСОВЫХ РАСХОДОВ ПРИ НАЛИЧИИ ЗАЙМОВ, НЕПОСРЕДСТВЕННО НЕ СВЯЗАННЫХ С СОЗДАНИЕМ КА

Задача 3
Допустим, что у нашего предприятия (см. задачу 1) кроме кредита на пополнение оборотных средств имеются также обязательства по процентному долгосрочному векселю номинальной стоимостью 100 000 грн. Вексель выдан поставщику за товар в 2015 году. Процентная ставка по векселю составляет 12 %. Проценты начисляются и выплачиваются ежеквартально.

ЧТО НАДО СДЕЛАТЬ

Определить норму капитализации финансовых расходов за I квартал 2016 года.

РЕШЕНИЕ

Когда предприятие имеет несколько займов, непосредственно не связанных с созданием КА, норма капитализации определяется по формуле, приведенной в строке 3 табл. 1 (см. выше).

Для нашего случая:

Норма капитализации = (Проценты за пользование кредитом +
+ Проценты по векселю) : (Сумма кредита + Номинальная стоимость векселя).

Общая сумма процентов, начисленных за I квартал 2016 года, составляет 37 792,35 грн., в том числе:

за пользование кредитом – 34 808,74 грн. (500 000 грн. х 28 % х 91 к. д. : 366 к. д.);

по векселю – 2 983,61 грн. (100 000 грн. х 12 % х 91 к. д. : 366 к. д.).

Рассчитаем норму капитализации:

(34 808,74 грн. + 2 983,61 грн.) : (500 000 грн. + 100 000 грн.) =
= 37 792,35 грн. : 600 000 грн. = 0,063, или 6,30 %.

ОПРЕДЕЛЯЕМ СУММУ ФИНАНСОВЫХ РАСХОДОВ, ПОДЛЕЖАЩИХ КАПИТАЛИЗАЦИИ

Задача 4
Предприятие имеет один заем, не связанный с созданием КА
Снова возьмем предприятие из задачи 1. Напомним, что ставка по кредиту равна 28 %, а сумма процентов, начисленных за пользованием кредитом, в I квартале 2016 года составила 34 808,74 грн. (см. задачу 3).

ЧТО НАДО СДЕЛАТЬ

Определить сумму процентов, подлежащих капитализации в I квартале 2016 года.

РЕШЕНИЕ

Когда предприятие имеет один заем, непосредственно не связанный с созданием КА, нужно использовать такую формулу

Сумма финансовых расходов, которая подлежит капитализации =
= Средневзвешенная сумма инвестиций (расходов) на создание КА х
х Процентная ставка по займу.

Для нашего случая средневзвешенную сумму инвестиций на создание КА в I квартале 2016 года мы рассчитали в задаче 1. Она составила 187 787 грн. (гр. 6 стр. 4 табл. 2).

Теперь определим сумму финансовых расходов, которая подлежит капитализации в этом периоде:

187 787 грн. х 28 % х 91 к. д. : 366 к. д. =
= 13 073, 26 грн.

Остаток начисленных процентов в сумме 21 735,48 грн. (34 808,74 грн. – 13 073,26 грн.) включается в расходы отчетного периода.

Таким образом, за I квартал 2016 года в учете предприятия нужно сделать записи:

• Дт 951 – Кт 684 – 34 808,74 грн.;
• Дт 151 – Кт 951 – 13 073, 26 грн.;
• Дт 792 – Кт 951 – 21 735,48 грн.

Задача 5
Предприятие имеет несколько займов, не связанных с созданием КА
Возьмем предприятие с условиями из задачи 3. Напомним, общая сумма финансовых расходов этого предприятия за I квартал 2016 года составила 37 792,35 грн.

ЧТО НАДО СДЕЛАТЬ

Определить сумму процентов, подлежащих капитализации в I квартале 2016 года.

РЕШЕНИЕ

Когда предприятие имеет несколько займов, непосредственно не связанных с созданием КА, необходимо применить следующую формулу

Сумма финансовых расходов, которая подлежит капитализации =
= Средневзвешенная сумма инвестиций (расходов) на создание КА х
х Норму капитализации финансовых расходов.

Для нашего случая:

• средневзвешенную сумму инвестиций на создание КА в I квартале 2016 года мы рассчитали в задаче 1. Она составила 187 787 грн. (гр. 6 стр. 4 табл. 2);
• норму капитализации мы определили в задаче 3. Она составила 6,3 % за I квартал 2016 года.

Теперь определим сумму финансовых расходов, которая подлежит капитализации в этом периоде:

187 787 грн. х 6,3 % = 11 830,58 грн.

Таким образом, за I квартал 2016 года в учете предприятия нужно сделать записи:

• Дт 951 – Кт 684 – 34 808,74 грн.;
• Дт 952 – Кт 684 – 2 983,61 грн.;
• Дт 151 – Кт 951 – 8 846,97 грн.;
• Дт 151 – Кт 952 – 2 983,61 грн.;
• Дт 792 – Кт 951 – 25 961,77 грн. (34 808,74 грн. – 8 846,97 грн.)

Задача 6
Предприятие имеет несколько займов, как связанных, так и не связанных с созданием КА
Возьмем предприятие из задачи 3. Предположим, что у нашего предприятия кроме нецелевого кредита и обязательства по процентному долгосрочному векселю имеется еще целевой кредит на строительство здания в сумме 700 000 грн., кредитная ставка – 26 %. Полную сумму целевого кредита предприятие получило 1 марта 2016 года, но в течение марта инвестировало в строительство только 125 000 грн.

ЧТО НАДО СДЕЛАТЬ

Определить сумму финансовых расходов, подлежащих капитализации в I квартале 2016 года.

РЕШЕНИЕ

Когда предприятие в отчетном периоде одновременно имеет займы как связанные, так и не связанные с созданием КА, то сумма финансовых расходов, подлежащих капитализации в этом периоде, определяется по такой формуле (п. 4.6 разд. IV Методрекомендаций № 1300):

Финансовые расходы на займы,
непосредственно связанные с созданием КА +
+ [(Средневзвешенная сумма инвестиций –
– Займы, связанные с созданием КА) х
х Норма капитализации финансовых расходов,
не связанных с созданием КА].

То есть финансовые расходы, подлежащие капитализации, в данном случае определяются как сумма финансовых расходов на займы, связанные с созданием КА, и финансовых расходов на займы, не связанные с созданием КА (но с учетом «связанных» займов).

Соберем исходные данные, необходимые для расчета по вышеприведенной формуле:

• сумма процентов по целевому кредиту за март 2016 года – 15 415,30 грн. (700 000 грн. х 26 % х х 31 к. д. : 366 к. д.);
• средневзвешенная сумма инвестиций за I квартал 2016 года – 187 787 грн. (гр. 6 стр. 4 табл. 2);
• сумма целевого кредита, инвестированного в создание КА в I квартале 2016 года – 125 000 грн.;
• норма капитализации финансовых расходов за I квартал 2016 года – 6,3 % (ее мы определили в задаче 3).

Подставляя исходные данные в формулу, рассчитаем для нашего случая сумму финансовых расходов, подлежащих капитализации в I квартале 2016 года:

15 415,30 грн. + (187 787 грн. – 125 000 грн.) х
х 6,3 % = 11 459,72 грн.

Таким образом, за I квартал 2016 года в учете предприятия нужно сделать записи:

• Дт 951 – Кт 684 – 50 224,04 грн. (34 808,74 грн. + 15 415,30 грн.);
• Дт 952 – Кт 684 – 2 983,61 грн.;
• Дт 151 – Кт 951 – 8 476,11 грн. (11 459,72 грн. – 2 983,61 грн.);
• Дт 151 – Кт 952 – 2 983,61 грн.;
• Дт 792 – Кт 951 – 41 747,93 грн. (50 224,04 грн. – 8 476,11 грн.).

Задача 7
Допустим, что наше предприятие (см. условие задачи 6) в течение марта 2016 года инвестировало в строительство всю сумму целевого кредита – 700 000 грн.

ЧТО НАДО СДЕЛАТЬ

Определить сумму финансовых расходов, подлежащих капитализации в I квартале 2016 года.

РЕШЕНИЕ

Воспользуемся формулой, приведенной в задаче 6:

15 415,30 грн. + (187 787 грн. – 700 000 грн.) х
х 6,3 % = 15 415,30 грн. +
+ (–512 213 грн.) х 6,3 %.

Как видим, второе слагаемое в выражении получилось отрицательным. Это значит, что в I квартале 2016 года для создания КА предприятию хватило средств от привлечения только целевого кредита. Поэтому наличие у предприятия нецелевых займов в этом периоде во внимание не принимается и сумма финансовых расходов, подлежащих капитализации в I квартале 2016 года, будет равна сумме начисленных процентов по целевому кредиту, то есть 15 415,30 грн.

Таким образом, за I квартал 2016 года в учете предприятия нужно сделать записи:

• Дт 951 – Кт 684 – 50 224,04 грн. (34 808,74 грн. + 15 415,30 грн.);
• Дт 952 – Кт 684 – 2 983,61 грн.;
• Дт 151 – Кт 951 – 12 431,69 грн. (15 415,30 грн. – 2 983,61 грн.);
• Дт 151 – Кт 952 – 2 983,61 грн.;
• Дт 792 – Кт 951 – 37 792,35 грн. (50 224,04 грн. – 12 431,69 грн.).

Задача 8
Общая сумма финансовых расходов предприятия, которое имеет несколько банковских кредитов, как связанных, так и не связанных с созданием КА, в I квартале 2016 года составила 60 000 грн. А согласно проведенному расчету сумма финансовых расходов, подлежащих капитализации в этом периоде, составила 63 000 грн.

ЧТО НАДО СДЕЛАТЬ

Определить сумму финансовых расходов, подлежащих капитализации в I квартале 2016 года.

РЕШЕНИЕ

Как следует из п. 4.7 разд. IV Методрекомендаций № 1300, рассчитанная сумма финансовых расходов, подлежащая в отчетном периоде включению в себестоимость КА, не должна превышать общую сумму финансовых расходов этого отчетного периода.

Поэтому в учете предприятия за I квартал 2016 года будут такие записи:

• Дт 951 – Кт 684 – 60 000 грн.;
• Дт 151 – Кт 951 – 60 000 грн.

ОПРЕДЕЛЯЕМ СУММУ ФИНАНСОВЫХ РАСХОДОВ, ПОДЛЕЖАЩИХ ВКЛЮЧЕНИЮ В СЕБЕСТОИМОСТЬ НЕЗАВЕРШЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА

Задача 9
Предприятие занимается производством продукции. Технологический цикл производства такой продукции длится более трех месяцев. По данным бухгалтерского учета предприятия, остатки незавершенного производства (сальдо по Дт 23 «Производство») составляли:

• на 01.01.16 г. – 200 000 грн.;
• на 01.02.16 г. – 250 000 грн.;
• на 01.03.16 г. – 400 000 грн.;
• на 01.04.16 г. – 0 грн.

В ноябре 2015 года предприятие получило в банке кредит на пополнение оборотных средств в сумме 300 000 грн. Ставка по кредиту – 27 %.

ЧТО НАДО СДЕЛАТЬ

Определить сумму финансовых расходов, подлежащих включению в себестоимость продукции в I квартале 2016 года.

РЕШЕНИЕ

Срок, необходимый для производства продукции, превышает три месяца. Значит, такая продукция будет считаться для предприятия КА.

При этом предприятие имеет один заем, не связанный с созданием такого актива. Поэтому сумма финансовых расходов, подлежащих капитализации в отчетном периоде, будет равна произведению средневзвешенной суммы инвестиций на норму капитализации. А норма капитализации будет равна процентной ставке по займу (см. табл. 1; задачу 4; п. 3.4 разд. III, п. 5.1 разд. V Методрекомендаций № 1300).

Обратите внимание: для определения средневзвешенной суммы инвестиций (расходов) в изготовление запасов существует специальное правило, приведенное в п. 3.6 разд. III Методрекомендаций № 1300. А именно: расходы на создание запасов определяются как среднемесячная себестоимость незавершенного производства в текущем месяце. То есть путем деления пополам суммы незавершенного производства на начало и конец месяца.

Норма капитализации финансовых расходов в нашем случае будет равна:

• за год – 0,27;
• за месяц – 0,0225 (0,27 : 12 мес.).

Произведем необходимые расчеты в табл. 4.

Таблица 4. Расчет средневзвешенной суммы инвестиций в незавершенное производство и суммы финансовых расходов, подлежащих капитализации за I квартал 2016 года

(грн.)

На основании расчетов, приведенных в таблице, в стоимость незавершенного производства продукции включается сумма финансовых расходов:

• в январе – 5 062,50 грн. Отражение в учете: Дт 23 – Кт 951 – 5 062,50 грн., Дт 792 – Кт 951 – 1 798,16 грн. (6 860,66 грн. – 5 062,50 грн.);
• в феврале – 6 418,03 грн. Ведь несмотря на то, что при расчете сумма финансовых расходов, подлежащих капитализации, составила 7 369,45 грн. (стр. 2 гр. 7 табл. 4), она не может превышать сумму фактических финансовых расходов, приведенных в строке 2 графы 8 табл. 4 (6 418,03 грн.). Отражение в учете: Дт 23 – Кт 951 – 6 418,03 грн. То есть вся сумма финансовых расходов за февраль была включена в стоимость производства продукции;
• в марте – 4 572,20 грн. Отражение в учете: Дт 23 – Кт 951 – 4 572,20 грн., Дт 792 – Кт 951 – 2 288,46 грн. (6 860,66 грн. – 4 572,20 грн.).