Як відобразити в обліку операції з безплатним імпортним товаром

Із цієї статті ви дізнаєтеся: за якою вартістю та на підставі яких документів оприбуткувати безплатний товар, отриманий за імпортом, як відобразити в обліку операції з реалізації, рекламної роздачі і списання безплатно отриманого товару.

Що можна зробити на практиці: перевірити, чи правильно ви відображаєте в обліку подібні операції, скористатися зразком бухгалтерської довідки, наведеної в статті.

Нерідко для просування імпортного товару на ринку України закордонний постачальник передає українському покупцю зразки товару безплатно. У бухгалтера підприємства-покупця виникають запитання: як відобразити такі операції в бухобліку та не помилитися з податками? Розглянемо ці питання докладніше.

Визначення первісної вартості безплатно отриманих товарів

Безплатно отримані зразки товарів визнаються активами, якщо є ймовірність, що підприємство отримає у майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням, і вартість цих товарів може бути достовірна оцінена (п. 5 П(С)БО 9).

Первісною вартістю безплатно отриманих запасів є їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 9 П(С)БО 9, зокрема: ввізного мита, транспортно-заготівельних витрат, непрямих податків у зв'язку із придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству (п. 12 П(С)БО 9), та інших витрат на їх придбання та доведення до стану, придатного для використання в запланованих цілях.

Справедлива вартість запасів – це сума, за якою може бути здійснений обмін активу або сплата зобов'язання при звичайних умовах на певну дату (п. 4 П(С)БО 19).

Для товарів справедлива вартість визначається за формулою (див. додаток до П(С)БО 19):

Справедлива вартість товару =
= Ціна реалізації товару –
– Витрати на реалізацію –
– Сума націнки (виходячи
з націнки на аналогічні
товари при їх реалізації).

У загальному випадку згідно з п. 2.9 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.07 г. № 2 (далі – Методрекомендації № 2), для визначення справедливої вартості запасів можна використовувати:

• дані про останню ринкову ціну за операціями з відповідними запасами (якщо в правовому, ринковому, економічному, технологічному середовищі, у якому діє підприємство, не було істотних негативних змін);
• дані про ринкові ціни на подібні активи, скориговані з урахуванням індивідуальних характеристик, особливостей або ступеня незавершеного виробництва, для якого визначається справедлива вартість;
• додаткові показники, що характеризують рівень цін на запаси.

На практиці безплатні для покупця зразки товарів можуть увозитися разом із подібними платними товарами (наприклад, в одній партії). Тоді для визначення справедливої вартості можна виходити з вартості подібних товарів, зазначених в інвойсі.

Водночас безплатні зразки можуть увозитися як окреме постачання. При ввезенні та оформленні будь-якого, у тому числі і безплатного, імпортного товару для цілей справляння митних платежів (ввізного мита, ПДВ) митний орган буде визначати митну вартість товарів. Методи визначення митної вартості наведено в гл. 9 розд. III Митного кодексу (далі – МК).

Чи можна орієнтуватися на митну вартість товарів для визначення їх справедливої вартості?

Рішення слід приймати виважено, залежно від ситуації, з урахуванням особливостей вітчизняної практики розмитнення імпорту. Не секрет, що для збільшення надходжень до бюджету митна вартість найчастіше завищується: з електронної бази даних митники вибирають найбільшу з наявних ввізних цін на товар. При такому підході не враховуються конкретні умови постачання для покупця, що може призвести до перекручення справедливої вартості товарів і, як наслідок, перекручення сум доходів і витрат при відображеннів обліку операцій, пов'язаних з оприбуткуванням і подальшим використанням таких товарів. Тому рекомендуємо дізнатися про звичайну (ринкову) ціну товарів, що поставляються, у свого закордонного контрагента і використовувати її як базу для розрахунку їх справедливої вартості.

Документальне оформлення надходження безплатних товарів

Згідно з п. 3.5 Методрекомендацій № 2 безплатно отримані запаси оформляються: накладною-вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів, товарно-транспортною накладною з використанням штампа (відмітки) про оприбуткування, актом приймання матеріалів або прибутковим ордером, який складається відповідальною особою в день приймання запасів. При цьому можна використовувати типові форми документів, затверджені наказом Мінстату від 21.06.96 р. № 193 (далі – Наказ № 193).

Розрахунок первісної вартості безплатно отриманих товарів можна оформити бухгалтерською довідкою, яка визнається первинним документом, якщо містить усі обов'язкові реквізити, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону від 16.07.99 р. № 996-XIV (лист Мінфіну від 22.04.16 р. № 31-11410-06-5/11705).

Форму бухгалтерської довідки наведено в додатку до Методичних рекомендацій по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку, затверджених наказом Мінфіну від 29.12.2000 р. № 356. При бажанні форму довідки можна допрацювати залежно від цілей її використання.

У бухгалтерській довідці розрахунок первісної вартості отриманих товарів відображається на підставі договорів і відповідних первинних документів про затрати, понесені у зв'язку із придбанням таких товарів (наприклад, на доставку, навантаження, розвантаження). Суми ввізного мита і ПДВ беруться з митної декларації (далі – МД). Звичайну ринкову ціну товарів можна визначити, наприклад, за прайс-листом, отриманим від постачальника.

Відображення операцій із безплатними товарами в бухобліку

Отримані активи прибуткуються одночасно з визнанням доходів. Як ми знаємо, доходи – це збільшення економічних вигід у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які приводять до зростання власного капіталу, за умови, що оцінка доходу може бути достовірна визначена (п. 3 НП(С)БО 1, п. 5 П(С)БО 15). У нашому випадку доходи визначаються в сумі справедливої вартості безплатно отриманих товарів (на підставі п. 21 П(С)БО 15) і відображаються в складі іншого операційного доходу звітного періоду записом Дт 281 «Товари на складі» – Кт 718 «Дохід від безплатно отриманих оборотних активів».

Найчастіше в подальшому зразки товарів використовуються:

• для демонстрації товарів (виставка, вітрина);
• безплатної роздачі потенційним клієнтам у рекламних цілях;
• продажу.

Зразки, використовувані для демонстрації, відображаються на відповідних рахунках обліку залежно від вартості товару, часу його використання та можливості реалізації: 20 «Запаси», 28 «Товари», 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети», 10 «Основні засоби», 11 «Інші необоротні матеріальні активи». Крім того, у випадку втрати згодом своїх споживчих якостей зразки товарів, які неможливо далі використовувати за призначенням або реалізувати, можуть бути списані з обліку.

При безплатній роздачі зразків товарів у рекламних цілях у бухобліку доходи не виникають. Собівартість товарів списується в періоді їх безплатної роздачі в складі витрат на збут (рахунок 93).

При продажу безплатно отриманих зразків їх первісна вартість списується на дебет субрахунка 902 «Собівартість реалізованих товарів», а дохід відображається за кредитом субрахунка 702 «Дохід від реалізації товарів».

При списанні невикористаних зразків з обліку, наприклад у зв'язку із закінченням строку придатності, первісна вартість відображається в складі інших витрат операційної діяльності за дебетом субрахунка 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей».

Оподаткування операцій з безплатними товарами

Податок на прибуток

Для цілей обкладення податком на прибуток надходження безплатного імпортного товару відображається за правилами бухобліку.

ПДВ

У нашому випадку товар увозиться на митну територію України (далі – МТУ) за нульовою контрактною вартістю. Згідно з п. 185.1 ПК увезення товарів на МТУ є об'єктом обкладення ПДВ. Базою оподаткування є договірна вартість товарів (у нас вона дорівнює нулю), але не нижче митної вартості, визначеної згідно з розд. III МК (п. 190.1 ПК). Сума ПДВ включається до податкового кредиту підприємства-імпортера на підставі належним чином оформленої МД на дату сплати податкових зобов'язань (п. 187.8, 198.6, 201.12 ПК). Такої ж думки дотримуються і податкові органи (див. лист ДФС від 23.03.16 р. № 6363/6-99-99-19-02-02-15).

До складу податкового кредиту підприємства-імпортера включається також вхідний ПДВ за отриманими послугами, що супроводжують постачання імпортних товарів.

Тепер зупинимося на обкладенні ПДВ операцій, пов'язаних із подальшим використанням безплатно отриманих зразків товарів.

При продажу зразків податкові зобов'язання нараховуються за загальними правилами (п. 187 ПК).

Рекламна роздача товарів (безплатна передача) підпадає під визначення постачання товарів (пп. 14.1.191 ПК) і є об'єктом обкладення ПДВ (п. 185.1 ПК). Згідно з п. 188.1 ПК база оподаткування постачань товарів не може бути нижча за ціну їх придбання. У нашому випадку товари отримано безплатно (ціна придбання дорівнює нулю), значить, база обкладення ПДВ також дорівнює нулю.

Оскільки рекламна роздача зразків товарів призначена для просування товарів і стимулювання збуту, у наявності використання таких товарів у господарській діяльності. Тому підстав для нарахування податкових зобов'язань згідно з пп. «г» п. 198.5 ПК немає.

Аналогічна думка і в податківців (див. листи ДФС від 29.12.15 р. № 27999/6/99-95-42-01-16-01 і від 27.04.16 р. № 9532/6/99-99-15-03-02-15). Також податківці доходять висновку, що в остаточному підсумку у вартість рекламованого товару будуть закладені всі рекламні витрати, а значить, податкове зобов'язання виникне при реалізації рекламованих товарів.

Списання невикористаних зразків товарів означає, що вони не будуть використані в господарській діяльності і підприємство повинне нарахувати компенсуючі податкові зобов'язання (пп. «г» п. 198.5 ПК) виходячи з вартості їх придбання (п. 189.1 ПК). Але в нашому випадку вартість придбання – нульова, тому нараховувати податкові зобов'язання ні на що.

Також зазначимо, що митна вартість безплатно отриманих товарів – це розрахункова величина. Вона не має ніякого відношення до вартості придбання товару і не може бути використана як база для нарахування ПДВ за п. 198.5 ПК.

ПДФО

Якщо зразки товарів роздаються безплатно фізособам, то персоніфікувати отримувачів практично неможливо. Тому об'єкт ПДФО відсутній.

Якщо ж товар роздається конкретним фізособам (тобто їх можна персоніфікувати), то передача зразків товарів обкладається ПДФО як додаткове благо у вигляді вартості безплатно отриманих товарів, визначеної виходячи зі звичайної ціни (пп. «е» пп. 164.2.17 ПК).

Згідно з пп. 14.1.17 ПК звичайною ціною товарів є їх договірна ціна (у нас вона дорівнює нулю). У такому випадку можна прив'язатися до цін постачальника, наданим підприємству-покупцю (наприклад, у прайс-листі), або ринкових цін на аналогічний товар.

Також памятайте, що не включається до оподатковуваного доходу фізособи вартість подарунка, що не перевищує 25 % МЗП (у розрахунку на місяць), установленої на 1 січня звітного податкового року (у 2017 році – 800 грн.) (пп. 165.1.39 ПК).

Товари, безплатно передані на суму понад 25 % МЗП, обкладаються ПДФО із застосуванням натурального коефіцієнта (п. 164.5 ПК).

Проілюструємо все вищесказане на прикладі.

Приклад
ТОВ «Санрайз» імпортувало з Німеччини 550 одиниць товару (косметичне масло), у тому числі 50 одиниць товару безплатно, на загальну суму за контрактом 10 000 євро на умовах FCA (продавець передає товар перевізнику, призначеному покупцем, у пункті пропуску на кордоні) із відстроченням платежу на 30 днів із моменту постачання. Перевізнику (резидент України, платник ПДВ) ТОВ «Санрайз» оплатило доставку товару в сумі 2 250 грн. (у т. ч. ПДВ – 375 грн).
Згідно з договором із нерезидентом 50 одиниць товару підприємство може використовувати для безплатної передачі клієнтам із метою просування товару на ринку, інший товар призначено для реалізації. Митна вартість товару – 12 100 євро. Товар обкладається ввізним митом за ставкою 5 % і ПДВ за ставкою 20 %. Курс НБУ на дату митного оформлення – 28 грн. за 1 євро.

Визначимо суму ввізного мита:

€12 100 х 5 % х 28 грн. = 16 940 грн.

Розрахуємо суму ПДВ:

(€12 100 х 28 грн. + 16 940 грн.) х 20 % =
= 71 148 грн.

Покажемо, як скласти бухгалтерську довідку для визначення первісної вартості отриманого товару (див. зразок).

Операції надходження та використання товару в обліку підприємства-отримувача відображаються так:

(євро/грн.)

Висновки

Безплатно отримані імпортні товари прибуткуються за первісною вартістю, яка містить у собі справедливу вартість товарів і витрати, перелічені в п. 9 П(С)БО 9. Рахунки обліку вибирають залежно від вартості товару, часу і напряму його подальшого використання.

При оприбуткуванні безплатно отриманих товарів одночасно відображаються доходи в сумі справедливої вартості таких товарів. Витрати, включені до первісної вартості товарів, відносяться на відповідні статті витрат при вибутті товарів.