Как отразить в учете операции с бесплатным импортным товаром

Из этой статьи вы узнаете: по какой стоимости и на основании каких документов оприходовать бесплатный товар, полученный по импорту, как отразить в учете операции по реализации, рекламной раздаче и списанию бесплатно полученного товара.

Что можно сделать на практике: проверить, правильно ли вы отражаете в учете подобные операции, воспользоваться образцом бухгалтерской справки, приведенным в статье.

Нередко для продвижения импортного товара на рынке Украины зарубежный поставщик передает украинскому покупателю образцы товара бесплатно. У бухгалтера предприятия-покупателя возникают вопросы: как отразить такие операции в бухучете и не ошибиться с налогами? Рассмотрим эти вопросы подробнее.

Определение первоначальной стоимости бесплатно полученных товаров

Бесплатно полученные образцы товаров признаются активами, если есть вероятность, что предприятие получит в будущем экономические выгоды, связанные с их использованием, и стоимость этих товаров может быть достоверно оценена (п. 5 П(С)БУ 9).

Первоначальной стоимостью бесплатно полученных запасов является их справедливая стоимость с учетом расходов, предусмотренных п. 9 П(С)БУ 9, в частности: ввозной таможенной пошлины, транспортно-заготовительных расходов, косвенных налогов в связи с приобретением запасов, которые не возмещаются предприятию (п. 12 П(С)БУ 9), и других расходов на их приобретение и доведение до состояния, пригодного для использования в запланированных целях.

Справедливая стоимость запасов – это сумма, по которой могут быть осуществлены обмен актива или уплата обязательства при обычных условиях на определенную дату (п. 4 П(С)БУ 19).

Для товаров справедливая стоимость определяется по формуле (см. приложение к П(С)БУ 19):

Справедливая стоимость товара =
= Цена реализации товара –
– Расходы на реализацию –
– Сумма наценки (исходя
из наценки на аналогичные
товары при их реализации).

В общем случае согласно п. 2.9 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету запасов, утвержденных приказом Минфина от 10.01.07 г. № 2 (далее – Методрекомендации № 2), для определения справедливой стоимости запасов можно использовать:

• данные о последней рыночной цене по операциям с соответствующими запасами (если в правовой, рыночной, экономической, технологической среде, в которой действует предприятие, не было существенных негативных изменений);
• данные о рыночных ценах на подобные активы, скорректированных с учетом индивидуальных характеристик, особенностей или степени незавершенного производства, для которого определяется справедливая стоимость;
• дополнительные показатели, характеризующие уровень цен на запасы.

На практике бесплатные для покупателя образцы товаров могут ввозиться вместе с подобными платными товарами (например, в одной партии). Тогда для определения справедливой стоимости можно исходить из стоимости подобных товаров, указанных в инвойсе.

Вместе с тем бесплатные образцы могут ввозиться как отдельная поставка. При ввозе и оформлении любого, в том числе и бесплатного, импортного товара для целей взимания таможенных платежей (ввозной пошлины, НДС) таможенный орган будет определять таможенную стоимость товаров. Методы определения таможенной стоимости приведены в гл. 9 разд. III Таможенного кодекса (далее – ТК).

Можно ли ориентироваться на таможенную стоимость товаров для определения их справедливой стоимости?

Решение следует принимать взвешенно, в зависимости от ситуации, с учетом особенностей отечественной практики растаможивания импорта. Не секрет, что для увеличения поступлений в бюджет таможенная стоимость зачастую завышается: из электронной базы данных таможенники выбирают наибольшую из имеющихся ввозных цен на товар. При таком подходе не учитываются конкретные условия поставки для покупателя, что может привести к искажению справедливой стоимости товаров и, как следствие, искажению сумм доходов и расходов при отражении в учете операций, связанных с оприходованием и дальнейшим использованием таких товаров. Поэтому рекомендуем узнать обычную (рыночную) цену поставляемых товаров у своего зарубежного контрагента и использовать ее в качестве базы для расчета их справедливой стоимости.

Документальное оформление поступления бесплатных товаров

Согласно п. 3.5 Методрекомендаций № 2 бесплатно полученные запасы оформляются: накладной-требованием на отпуск (внутреннее перемещение) материалов, товарно-транспортной накладной с использованием штампа (отметки) об оприходовании, актом приемки материалов или приходным ордером, который составляется ответственным лицом в день приемки запасов. При этом можно использовать типовые формы документов, утвержденные приказом Минстата от 21.06.96 г. № 193 (далее – Приказ № 193).

Расчет первоначальной стоимости бесплатно полученных товаров можно оформить бухгалтерской справкой, которая признается первичным документом, если содержит все обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона от 16.07.99 г. № 996-XIV (письмо Минфина от 22.04.16 г. № 31-11410-06-5/11705).

Форма бухгалтерской справки приведена в приложении к Методическим рекомендациям по применению регистров бухгалтерского учета, утвержденным приказом Минфина от 29.12.2000 г. № 356. При желании форму справки можно доработать в зависимости от целей ее использования.

В бухгалтерской справке расчет первоначальной стоимости полученных товаров отражается на основании договоров и соответствующих первичных документов о затратах, понесенных в связи с приобретением таких товаров (например, на доставку, погрузку, разгрузку). Суммы ввозной пошлины и НДС берутся из таможенной декларации (далее – ТД). Обычную рыночную цену товаров можно определить, например, по прайс-листу, полученному от поставщика.

Отражение операций с бесплатными товарами в бухучете

Полученные активы приходуются одновременно с признанием доходов. Как мы знаем, доходы – это увеличение экономических выгод в виде поступления активов или уменьшения обязательств, которые приводят к росту собственного капитала, при условии, что оценка дохода может быть достоверно определена (п. 3 НП(С)БУ 1, п. 5 П(С)БУ 15). В нашем случае доходы определяются в сумме справедливой стоимости бесплатно полученных товаров (на основании п. 21 П(С)БУ 15) и отражаются в составе прочего операционного дохода отчетного периода записью Дт 281 «Товары на складе» – Кт 718 «Доход от бесплатно полученных оборотных активов».

Чаще всего в дальнейшем образцы товаров используются:

• для демонстрации товаров (выставка, витрина);
• бесплатной раздачи потенциальным клиентам в рекламных целях;
• продажи.

Образцы, используемые для демонстрации, отражаются на соответствующих счетах учета в зависимости от стоимости товара, времени его использования и возможности реализации: 20 «Запасы», 28 «Товары», 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», 10 «Основные средства», 11 «Прочие необоротные материальные активы». Кроме того, в случае утраты со временем своих потребительских качеств образцы товаров, которые невозможно дальше использовать по назначению или реализовать, могут быть списаны с учета.

При бесплатной раздаче образцов товаров в рекламных целях в бухучете доходов не возникает. Себестоимость товаров списывается в периоде их бесплатной раздачи в составе расходов на сбыт (счет 93).

При продаже бесплатно полученных образцов их первоначальная стоимость списывается на дебет субсчета 902 «Себестоимость реализованных товаров», а доход отражается по кредиту субсчета 702 «Доход от реализации товаров».

При списании неиспользованных образцов с учета, например, в связи с истечением срока годности, первоначальная стоимость отражается в составе прочих расходов операционной деятельности по дебету субсчета 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Налогообложение операций с бесплатными товарами

Налог на прибыль

Для целей обложения налогом на прибыль поступление бесплатного импортного товара отражается по правилам бухучета.

НДС

В нашем случае товар ввозится на таможенную территорию Украины (далее – ТТУ) по нулевой контрактной стоимости. Согласно п. 185.1 НК ввоз товаров на ТТУ является объектом обложения НДС. Базой налогообложения является договорная стоимость товаров (у нас она равна нулю), но не ниже таможенной стоимости, определенной согласно разд. III ТК (п. 190.1 НК). Сумма НДС включается в налоговый кредит предприятия-импортера на основании надлежащим образом оформленной ТД на дату уплаты налоговых обязательств (п. 187.8, 198.6, 201.12 НК). Такого же мнения придерживаются и налоговые органы (см. письмо ГФС от 23.03.16 г. № 6363/6-99-99-19-02-02-15).

В состав налогового кредита предприятия-импортера включается также входной НДС по полученным услугам, сопутствующим поставке импортных товаров.

Теперь остановимся на обложении НДС операций, связанных с дальнейшим использованием бесплатно полученных образцов товаров.

При продаже образцов налоговые обязательства начисляются по общим правилам (п. 187 НК).

Рекламная раздача товаров (бесплатная передача) подпадает под определение поставки товаров (пп. 14.1.191 НК) и является объектом обложения НДС (п. 185.1 НК). Согласно п. 188.1 НК база налогообложения поставок товаров не может быть ниже цены их приобретения. В нашем случае товары получены бесплатно (цена приобретения равна нулю), значит, база обложения НДС также равна нулю.

Поскольку рекламная раздача образцов товаров предназначена для продвижения товаров и стимулирования сбыта, налицо использование таких товаров в хозяйственной деятельности. Поэтому оснований для начисления налоговых обязательств согласно пп. «г» п. 198.5 НК нет.

Аналогичное мнение и у налоговиков (см. письма ГФС от 29.12.15 г. № 27999/6/99-95-42-01-16-01 и от 27.04.16 г. № 9532/6/99-99-15-03-02-15). Также налоговики приходят к выводу, что в конечном итоге в стоимость рекламируемого товара будут заложены все рекламные расходы, а значит, налоговое обязательство возникнет при реализации рекламируемых товаров.

Списание неиспользованных образцов товаров означает, что они не будут использованы в хозяйственной деятельности и предприятие должно начислить компенсирующие налоговые обязательства (пп. «г» п. 198.5 НК) исходя из стоимости их приобретения (п. 189.1 НК). Но в нашем случае стоимость приобретения – нулевая, поэтому начислять налоговые обязательства не на что.

Также отметим, что таможенная стоимость бесплатно полученных товаров – это расчетная величина. Она не имеет никакого отношения к стоимости приобретения товара и не может быть использована как база для начисления НДС по п. 198.5 НК.

НДФЛ

Если образцы товаров раздаются бесплатно физлицам, то персонифицировать получателей практически невозможно. Поэтому объект НДФЛ отсутствует.

Если же товар раздается конкретным физлицам (т. е. их можно персонифицировать), то передача образцов товаров облагается НДФЛ как дополнительное благо в виде стоимости бесплатно полученных товаров, определенной исходя из обычной цены (пп. «е» пп. 164.2.17 НК).

Согласно пп. 14.1.17 НК обычной ценой товаров является их договорная цена (у нас она равна нулю). В таком случае можно привязаться к ценам поставщика, представленным предприятию-покупателю (например, в прайс-листе), или рыночным ценам на аналогичный товар.

Также помните, что не включается в налогооблагаемый доход физлица стоимость подарка, не превышающая 25 % МЗП (в расчете на месяц), установленной на 1 января отчетного налогового года (в 2017 году – 800 грн.) (пп. 165.1.39 НК).

Товары, бесплатно переданные на сумму свыше 25 % МЗП, облагаются НДФЛ с применением натурального коэффициента (п. 164.5 НК).

Проиллюстрируем все вышесказанное на примере.

Пример
ООО «Санрайз» импортировало из Германии 550 единиц товара (косметическое масло), в том числе 50 единиц товара бесплатно, на общую сумму по контракту 10 000 евро на условиях FCA (продавец передает товар перевозчику, назначенному покупателем, в пункте пропуска на границе) с отсрочкой платежа на 30 дней с момента поставки. Перевозчику (резидент Украины, плательщик НДС) ООО «Санрайз» оплатило доставку товара в сумме 2 250 грн. (в т. ч. НДС – 375 грн.).
Согласно договору с нерезидентом 50 единиц товара предприятие может использовать для бесплатной передачи клиентам с целью продвижения товара на рынке, остальной товар предназначен для реализации. Таможенная стоимость товара – 12 100 евро. Товар облагается ввозной пошлиной по ставке 5 % и НДС по ставке 20 %. Курс НБУ на дату таможенного оформления – 28 грн. за 1 евро.

Определим сумму ввозной пошлины:

€12 100 х 5 % х 28 грн. = 16 940 грн.

Рассчитаем сумму НДС:

(€12 100 х 28 грн. + 16 940 грн.) х 20 % =
= 71 148 грн.

Покажем, как составить бухгалтерскую справку для определения первоначальной стоимости полученного товара (см. образец).

Операции поступления и использования товара в учете предприятия-получателя отражаются так:

(евро/грн.)

Выводы

Бесплатно полученные импортные товары приходуются по первоначальной стоимости, которая включает в себя справедливую стоимость товаров и расходы, перечисленные в п. 9 П(С)БУ 9. Счета учета выбирают в зависимости от стоимости товара, времени и направления его дальнейшего использования.

При оприходовании бесплатно полученных товаров одновременно отражаются доходы в сумме справедливой стоимости таких товаров. Расходы, включенные в первоначальную стоимость товаров, относятся на соответствующие статьи расходов при выбытии товаров.