Інвентаризація запасів: відображення в обліку

Документальне оформлення

Для оформлення даних інвентаризації запасів можна використовувати:

1. Одну з типових форм описів. Це може бути:

• Інвентаризаційний опис запасів (форма затверджена наказом Мінфіну від 17.06.15 р. № 572, далі - Наказ № 572);
• Інвентаризаційний опис товарно-матеріальних цінностей форми № инв-3 (затверджена постановою Держкомстату СРСР від 28.12.89 р. № 241, далі - Постанова № 241);
• Інвентаризаційний опис форми № М-21 (затверджена наказом Мінстату від 21.06.96 р. № 193 «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини і матеріалів»).

В інвентаризаційному описі наводять інформацію про актив: найменування; номенклатурний номер (за його наявності); вид; група; сорт; одиниця виміру; ціна; сума; кількість (рахунок, вага або міра), фактично встановлену на дату інвентаризації і за даними бухобліку (п. 4.1 розд. III Положення про інвентаризацію активів і зобов'язань, затвердженого наказом Мінфіну від 02.09.14 р. № 879, далі - Положення № 879).

Увага! Типова форма № М-21 не містить розписки матеріально відповідальної особи (далі – МВО). Але така розписка є обов'язковою. Тому в разі використання підприємством цієї форми перед початком інвентаризації потрібно взяти розписку окремо.

Окремі описи складають (п. 4.3 розд. III Положення № 879):

• на запаси, що перебувають на складах інших підприємств. При цьому можна використовувати Інвентаризаційний опис товарно-матеріальних цінностей, прийнятих (зданих) на відповідальне зберігання, за формою № инв-5, затвердженою Постановою № 241. В описі роблять посилання на відповідні документи про передачу таких запасів:
• на запаси, які перебувають у дорозі. Можна скласти Акт інвентаризації матеріалів і товарів, що знаходяться в дорозі, за формою № инв-6, затвердженою Постановою № 241;
• не відвантажену, але не оплачену покупцем у строк продукцію (товари). При цьому можна використовувати Акт інвентаризації товарів відвантажених за формою № инв-4, затвердженою Постановою № 241;
• на запаси, прийняті на відповідальне зберігання, у переробку тощо. При цьому можна оформити Інвентаризаційний опис матеріальних цінностей, прийнятих на відповідальне зберігання, за формою, затвердженою Наказом № 572, або описи за формою № инв-5.
• на непридатні або зіпсовані запаси. В окремому інвентаризаційному описі слід зазначити найменування цих запасів, їх кількість, причини, ступінь і характер псування, пропозиції щодо їх знецінення, списання або можливого використання в господарських цілях.

Увага! На МШП, які обліковуються в оперативному порядку, описи не складаються. У ході інвентаризації перевіряється фактична наявність цих предметів у МВО шляхом зіставлення з відомістю оперативного обліку. При виявленні недостачі оформляється акт.

Описи, підписані всіма членами комісії та МВО, передають до бухгалтерії. Якщо після звіряння описів з даними бухгалтерського обліку будуть виявлені розбіжності, складаються звіряльні відомості.

2. Одну з типових форм звіряльних відомостей:

• Звіряльну відомість результатів інвентаризації товарно-матеріальних цінностей (форма № инв-19, затверджена Постановою № 241);
• Звіряльну відомість результатів інвентаризації запасів (форма затверджена Наказом № 572).

Вартість надлишків і недостач у звіряльних відомостях наводиться за їх оцінкою в регістрах бухобліку.

Увага! На активи, що належать іншим підприємствам, складаються окремі звіряльні відомості, їх копії передаються власникові таких активів.

Після закінчення інвентаризації складається Протокол інвентаризаційної комісії (типова форма, затверджена Наказом № 572). У протоколі фіксуються:

• висновки щодо виявлених розбіжностей між фактичною наявністю активів та зобов'язань і даними бухобліку, а також пропозиції щодо врегулювання таких розбіжностей;
• причини недостач, втрат, надлишків, а також пропозиції щодо їх взаємозаліку внаслідок пересортиці, щодо списання недостач у межах норм природних втрат, а також наднормативних недостач і втрат від псування цінностей із зазначенням причин і вжитих заходів щодо запобігання таким втратам і недостачам (п. 1 розд. IV Положення № 879)

Відображення в обліку

Якщо виявлено надлишки

Якщо виявлено недостачі та втрати

1

2

Бухгалтерський облік. Порядок обліку залежить від причини виникнення надлишків.

1. Надлишки не підтверджено первинними документами.

Виявлені в ході інвентаризації запаси без документів зараховуються на баланс за чистою вартістю реалізації (для запасів, що підлягають реалізації) або за оцінкою можливого використання (для запасів, що використовуються на самому підприємстві) (п. 2.14 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.07 р. № 2, далі - Методрекомендації № 2). Надлишки прибуткують на баланс таким чином: Дт 20 «Виробничі запаси», 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети», 25 «Напівфабрикати», 26 «Готова продукція», 28 «Товари» – Кт 719.

Бухгалтерський облік. Порядок обліку залежить від причин виникнення недостач і втрат.

1. Фактичні недостачі. При списанні недостач у межах норм природних втрат робиться проведення Дт 947 «Недостачі та втрати від псування цінностей» – Кт 20, 22, 25, 26, 28 на суму фактичної собівартості запасів (з урахуванням транспортно-заготівельних витрат) (п. 5.7 Методрекомендацій № 2).

Якщо облік товарів ведеться за цінами продажу, то списання недостачі відображається записами Дт 947 – Кт 282 та Дт 285 – Кт 282 (Дт 282 – Кт 285 методом «сторно»).

2. Надлишки виникли через зайве списання.

На суму зайвого списання в бухобліку роблять такі проведення:

• Дт 23 «Виробництво», 90 «Собівартість реалізації», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності» – Кт 20, 22, 25, 26, 28 методом «сторно» – якщо запаси списані помилково в поточному звітному році;
• Дт 20, 22, 25, 26, 28 – Кт 44 – якщо запаси списані в попередньому звітному році.

Увага! Норми природних втрат можуть застосовуватися тільки в разі виявлення фактичних недостач і після взаємозаліку недостач цінностей і надлишків унаслідок пересортиці. За відсутності норм природних втрат втрата розглядається як недостача понад норму (п. 4 розд. IV Положення № 879).

У разі списання запасів понад норми природних втрат облік залежить від того, відома винна особа чи ні. Так, якщо винну в недостачі особу:

• установлено відразу – суму, що підлягає відшкодуванню, включають до складу дебіторської заборгованості записом Дт 375 «Розрахунки з відшкодування завданих збитків» – Кт 20, 22, 25, 26, 28;
• відразу не встановлено або не встановлено взагалі – тоді суму недостач списують з балансу до складу витрат записом Дт 947 – Кт 20, 22, 25, 26, 28 виходячи з первісної вартості запасів. Одночасно на цю саму суму збільшують Дт 072 «Невідшкодовані недостачі та втрати від псування цінностей» (п. 4 розд. IV Положення № 879);
• установлено після відображення в обліку результатів інвентаризації – тоді на суму недостачі роблять запис Дт 375 – Кт 716 «Відшкодування раніше списаних активів» і списують цю суму з Дт 072.

3. Надлишки виникли через несвоєчасне оприбуткування

Якщо запаси надійшли в поточному році, то при їх оприбуткуванні в періоді закінчення інвентаризації робляться звичайні для цієї операції записи залежно від способу надходження запасів. Так, якщо запаси:

• придбані за плату: Дт 20, 22, 25,28 – Кт 631 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками» на вартість, визначену за правилами п. 9 П(С)БО 9, та Дт 641/ПДВ, 644 «Податковий кредит» – Кт 631 (за наявності податкової накладної).
• даровані (є акт приймання-передачі): Дт 20, 22, 25, 28 – Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності» на суму їх справедливої вартості (п. 12 П(С)БО 9).
• унесені як вклад до статутного капіталу: Дт 20, 22, 25, 28 – Кт 46 «Неоплачений капітал» – за справедливою вартістю, узгодженою засновниками з урахуванням витрат, зазначених у п. 9 П(С)БО 9 (п. 11 П(С)БО 9).

Увага! Якщо частина запасів, які прибуткують у період завершення інвентаризації, уже була використана в минулих звітних періодах, то в обліку доведеться одночасно відображати і витрати. А якщо такі витрати фактично були здійснені у минулому звітному році, тоді помилку доведеться виправляти через рахунок 44

2. Помилки в обліку, пов'язані з несвоєчасним списанням запасів, виправляються в періоді закінчення інвентаризації записами на суму балансової вартості запасів в операціях:

• реалізації: Дт 90 «Собівартість реалізації» – Кт 20, 22, 25, 26, 28; Дт 79 «Фінансові результати» – Кт 90. Якщо облік товарів ведеться у продажних цінах, то додається ще запис Дт 285 «Торговельна націнка» – Кт 282 «Товари в торгівлі» або Дт 282 – Кт 285 методом «сторно»;
• передачі у виробництво: Дт 23 «Виробництво» – Кт 20, 22, 25; Дт 26 – Кт 23; Дт 901 «Собівартість реалізованої продукції» – Кт 26; Дт 79 – Кт 90

Податок на прибуток. Коригування фінрезультату на різниці в разі виявлення надлишків або недостач запасів Податковим кодексом (далі - ПК) не передбачене. Проте, коли виправлення помилки з оприбуткування або списання запасів впливає на суму витрат і фінрезультат минулого звітного періоду, доведеться за ці періоди подати уточнюючі декларації з виправленими показниками в ряд. 02. До декларацій потрібно буде додати і виправлену фінзвітність

ПДВ. При зарахуванні на баланс надлишків, що виникли через несвоєчасне оприбуткування запасів, підприємство може відобразити податковий кредит з ПДВ за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної. Таке право зберігається за покупцем протягом 1 095 календарних днів з дня складання ПН (п. 198.6 ПК)

ПДВ. Списання недостач тягне за собою нарахування податкових зобов'язань згідно з п. 198.5 ПК. При цьому базою оподаткування буде ціна придбання запасів, яких не вистачає (п. 189.1 ПК).

База оподаткування для нарахування ПДВ при списанні продукції власного виробництва в п. 189.1 ПК не визначена. Тому в цьому випадку логічно виходити з тієї частини собівартості продукції, яка містила вхідний ПДВ.

У разі списання запасів, за якими вхідний ПДВ був включений до податкового кредиту, у межах норм природних втрат – податкові зобов'язання не нараховуються, якщо вартість таких запасів включається до вартості готової продукції, що підлягає оподаткуванню (ЗІР, категорія 101.04).

Увага! При списанні запасів норма п. 198.5 ПК застосовується для нарахування податкових зобов'язань, тільки якщо особа, винна в наднормативній недостачі, не встановлена. Якщо ж така особа встановлена, тоді ПДВ нараховують на суму отриманого відшкодування, оскільки це відшкодування прирівнюється податківцями до компенсації вартості запасів, яких не вистачає. Тобто в цьому випадку ПДВ треба нараховувати, керуючись п. 188.1 ПК, як при звичайному постачанні (див. ЗІР, категорія 101.04)

Якщо виникла пересортиця

Бухгалтерський облік. Взаємозалік відображають на рахунках обліку запасів: 20, 22, 25, 26, 28.

1. Суми недостач і надлишків рівні. На суму взаємозаліку робиться запис Дт рахунка (субрахунка) запасів, які виявилися у надлишку, – Кт рахунка (субрахунка) запасів, за якими виникла недостача. Якщо облік товарів ведеться за цінами продажів, то сума пересортиці відображається таким чином: Дт 282 (для товарів, які виявилися в надлишку) – Кт 282 (для товарів, за якими виникла недостача).

2. Сума недостачі більша від вартості надлишків. Така різниця враховується як недостача понад норми природних втрат. Якщо облік товарів, яких не вистачає, ведеться у продажних цінах, то додається ще проведення Дт 285 – Кт 282 (Дт 282 – Кт 285 методом «сторно») (п. 5.7 Методрекомендацій № 2).

3 Cумма надлишків більша від суми недостачі. У цьому випадку сумову різницю відносять на збільшення вартості запасів, що виявилися в надлишку, з одночасним визнанням доходу звітного періоду (п. 4 розд.IV Положення № 879): Дт рахунків/субрахунків запасів – Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності».

Податок на прибуток. Ніяких різниць у ПК для такого випадку не передбачено.

ПДВ. На суму перевищення недостачі над вартістю надлишків доведеться нарахувати ПДВ-зобов'язання, як у разі недостачі понад норми природних втрат