Инвентаризация запасов: отражение в учете

Документальное оформление

Для оформления данных инвентаризации запасов можно использовать:

1. Одну из типовых форм описей. Это может быть:

• Инвентаризационная опись запасов (форма утверждена приказом Минфина от 17.06.15 г. № 572, далее - Приказ № 572);
• Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей формы № инв-3 (утверждена постановлением Госкомстата СССР от 28.12.89 г. № 241, далее - Постановление № 241);
• Инвентаризационная опись формы № М-21 (утверждена приказом Минстата от 21.06.96 г. № 193 «Об утверждении типовых форм первичных учетных документов по учету сырья и материалов»).

В инвентаризационной описи приводят информацию об активе: наименование; номенклатурный номер (при его наличии); вид; группа; сорт; единица измерения; цена; сумма; количество (счет, вес или мера), фактически установленную на дату инвентаризации и по данным бухучета (п. 4.1 разд. III Положения об инвентаризации активов и обязательств, утвержденного приказом Минфина от 02.09.14 г. № 879, далее - Положение № 879).

Внимание! Типовая форма № М-21 не содержит расписки материально ответственного лица (далее – МОЛ). Но такая расписка является обязательной. Поэтому в случае использования предприятием данной формы перед началом инвентаризации нужно взять расписку отдельно.

Отдельные описи составляют (п. 4.3 разд. III Положения № 879):

• на запасы, находящиеся на складах других предприятий. При этом можно использовать Инвентаризационную опись товарно-материальных ценностей, принятых (сданных) на ответственное хранение, по форме № инв-5, утвержденной Постановлением № 241. В описи делают ссылку на соответствующие документы о передаче таких запасов:
• на запасы, которые находятся в пути. Можно составить Акт инвентаризации материалов и товаров, находящихся в пути, по форме № инв-6, утвержденной Постановлением № 241;
• не отгруженную, но не оплаченную покупателем в срок продукцию (товары). При этом можно использовать Акт инвентаризации товаров отгруженных по форме № инв-4, утвержденной Постановлением № 241;
• на запасы, принятые на ответственное хранение, в переработку и т. п. При этом можно оформить Инвентаризационную опись материальных ценностей, принятых на ответственное хранение, по форме, утвержденной Приказом № 572, или описи по форме № инв-5.
• на непригодные или испорченные запасы. В отдельной инвентаризационной описи следует указать наименование этих запасов, их количество, причины, степень и характер порчи, предложения по их обесценению, списанию или возможному использованию в хозяйственных целях.

Внимание! На МБП, которые учитываются в оперативном порядке, описи не составляются. В ходе инвентаризации проверяется фактическое наличие этих предметов у МОЛ путем сопоставления с ведомостью оперативного учета. При выявлении недостачи оформляется акт.

Описи, подписанные всеми членами комиссии и МОЛ, передают в бухгалтерию. Если после сверки описей с данными бухгалтерского учета будут обнаружены расхождения, составляются сличительные ведомости.

2. Одну из типовых форм сличительных ведомостей:

• Сличительную ведомость результатов инвентаризации товаро-материальных ценностей (форма № инв-19, утвержденная Постановлением № 241);
• Сличительную ведомость результатов инвентаризации запасов (форма утверждена Приказом № 572).

Стоимость излишков и недостач в сличительных ведомостях приводится по их оценке в регистрах бухучета.

Внимание! На активы, принадлежащие другим предприятиям, составляются отдельные сличительные ведомости, их копии передаются собственнику таких активов.

После окончания инвентаризации составляется Протокол инвентаризационной комиссии (типовая форма, утвержденная Приказом № 572). В протоколе фиксируются:

• выводы относительно выявленных расхождений между фактическим наличием активов и обязательств и данными бухучета, а также предложения по урегулированию таких расхождений;
• причины недостач, потерь, излишков, а также предложения по их зачету вследствие пересортицы, по списанию недостач в пределах норм естественной убыли, а также сверхнормативных недостач и потерь от порчи ценностей с указанием причин и принятых мер по предотвращению таких потерь и недостач (п. 1 разд. IV Положения № 879)

Отражение в учете

Если выявлены излишки

Если выявлены недостачи и потери

1

2

Бухгалтерский учет. Порядок учета зависит от причины возникновения излишков.

1. Излишки не подтверждены первичными документами.

Выявленные в ходе инвентаризации запасы без документов зачисляются на баланс по чистой стоимости реализации (для запасов, подлежащих реализации) или по оценке возможного использования (для запасов, используемых на самом предприятии) (п. 2.14 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Минфина от 10.01.07 г. № 2, далее - Методрекомендации № 2). Излишки приходуются на баланс следующим образом: Дт 20 «Производственные запасы», 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», 25 «Полуфабрикаты», 26 «Готовая продукция», 28 «Товары» – Кт 719.

Бухгалтерский учет. Порядок учета зависит от причин возникновения недостач и потерь.

1. Фактические недостачи. При списании недостач в пределах норм естественной убыли делается проводка Дт 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – Кт 20, 22, 25, 26, 28 на сумму фактической себестоимости запасов (с учетом транспортно-заготовительных расходов) (п. 5.7 Методрекомендаций № 2).

Если учет товаров ведется по ценам продажи, то списание недостачи отражается записями Дт 947 – Кт 282 и Дт 285 – Кт 282 (Дт 282 – Кт 285 методом «сторно»).

2. Излишки возникли из-за излишнего списания.

На сумму излишнего списания в бухгучете делают такие проводки:

• Дт 23 «Производство», 90 «Себестоимость реализации», 91 «Общепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт», 94 «Прочие расходы операционной деятельности» – Кт 20, 22, 25, 26, 28 методом «сторно» – если запасы списаны по ошибке в текущем отчетном году;
• Дт 20, 22, 25, 26, 28 – Кт 44 – если запасы списаны в предыдущем отчетном году.

Внимание! Нормы естественной убыли могут применяться только в случае выявления фактических недостач и после взаимозачета недостач ценностей и излишков вследствие пересортицы. При отсутствии норм естественной убыли потеря рассматривается как недостача свыше нормы (п. 4 разд. IV Положения № 879).

В случае списания запасов сверх норм естественной убыли учет зависит от того, известно виновное лицо или нет. Так, если виновное в недостаче лицо:

• установлено сразу – то подлежащую возмещению сумму включают в состав дебиторской задолженности записью Дт 375 «Расчеты по возмещению причиненных убытков» – Кт 20, 22, 25, 26, 28;
• сразу не установлено/или не установлено вообще – тогда сумму недостач списывают с баланса в состав расходов записью Дт 947 – Кт 20, 22, 25, 26, 28 исходя из первоначальной стоимости запасов. Одновременно на эту же сумму увеличивают Дт 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей» (п. 4 разд. IV Положения № 879);
• установлено после отражения в учете результатов инвентаризации – тогда на сумму недостачи делают запись Дт 375 – Кт 716 «Возмещение ранее списанных активов» и списывают эту сумму с Дт 072.

3. Излишки возникли из-за несвоевременного оприходования

Если запасы поступили в текущем году, то при их оприходовании в периоде окончания инвентаризации делаются обычные для этой операции записи в зависимости от способа поступления запасов. Так, если запасы:

• приобретены за плату: Дт 20, 22, 25, 28 – Кт 631 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на стоимость, определенную по правилам п. 9 П(С)БУ 9, и Дт 641/НДС, 644 «Налоговый кредит» – Кт 631 (при наличии налоговой накладной).
• подарены (есть акт приемки-передачи): Дт 20, 22, 25, 28 – Кт 719 «Прочие доходы от операционной деятельности» на сумму их справедливой стоимости (п. 12 П(С)БУ 9).
• внесены как вклад в уставный капитал: Дт 20, 22, 25, 28 – Кт 46 «Неоплаченный капитал» – по справедливой стоимости, согласованной учредителями с учетом расходов, указанных в п. 9 П(С)БУ 9 (п. 11 П(С)БУ 9).

Внимание! Если часть запасов, которые приходуются в период завершения инвентаризации, уже была использована в прошлых отчетных периодах, то в учете придется одновременно отражать и расходы. А если такие расходы фактически были понесены в прошлом отчетном году, тогда ошибку придется исправлять через счет 44

2. Ошибка в учете, связанные с несвоевременным списанием запасов, исправляется в периоде окончания инвентаризации записями на сумму балансовой стоимости запасов в операциях:

• реализации: Дт 90 «Себестоимость реализации» – Кт 20, 22, 25, 26, 28; Дт 79 «Финансовые результаты» – Кт 90. Если учет товаров ведется в продажных ценах, то добавляется еще запись Дт 285 «Торговая наценка» – Кт 282 «Товары в торговле» или Дт 282 – Кт 285 методом «сторно»;
• передачи в производство: Дт 23 «Производство» – Кт 20, 22, 25 Дт 26 – Кт 23; Дт 901 «Себестоимость реализованной продукции» – Кт 26; Дт 79 – Кт 90

Налог на прибыль. Корректировки финрезультата на разницы в случае выявления излишков или недостач запасов Налоговым кодексом (далее - НК) не предусмотрено. Однако, когда исправление ошибки по оприходованию или списанию запасов влияет на сумму расходов и финрезультат прошлого отчетного периода, придется за эти периоды подать уточняющие декларации с исправленными показателями в стр. 02. К декларациям нужно будет приложить и исправленную финотчетность

НДС. При зачислении на баланс излишков, возникших из-за несвоевременного оприходования запасов, предприятие может отразить налоговый кредит по НДС при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной. Такое право сохраняется за покупателем в течение 1 095 календарных дней со дня составления НН (п. 198.6 НК)

НДС. Списание недостач повлечет за собой начисление налоговых обязательств согласно п. 198.5 НК. При этом базой налогообложения будет цена приобретения недостающих запасов (п. 189.1 НК).

База налогообложения для начисления НДС при списании продукции собственного производства в п. 189.1 НК не определена. Поэтому в данном случае логично исходить из той части себестоимости продукции, которая содержала входной НДС.

В случае списания запасов, по которым входной НДС был включен в налоговый кредит, в пределах норм естественной убыли – налоговые обязательства не начисляются, если стоимость таких запасов включается в стоимость готовой продукции, подлежащей налогообложению (ОИР, категория 101.04).

Внимание! При списании запасов норма п. 198.5 НК применяется для начисления налоговых обязательств, только если лицо, виновное в сверхнормативной недостаче, не установлено. Если же такое лицо установлено, тогда НДС начисляют на сумму полученного возмещения, поскольку это возмещение приравнивается налоговиками к компенсации стоимости недостающих запасов. То есть в данном случае НДС надо начислять, руководствуясь п. 188.1 НК, как при обычной поставке (см. ОИР, категория 101.04)

Если возникла пересортица

Бухгалтерский учет. Зачет отражают на счетах учета запасов: 20, 22, 25, 26, 28.

1. Суммы недостач и излишков равны. На сумму зачета делается запись Дт счета (субсчета) запасов, которые оказались в излишке – Кт счета (субсчета) запасов, по которым возникла недостача. Если учет товаров ведется по ценам продаж, то сумма пересортицы отражается так: Дт 282 (для товаров, которые оказались в излишке) – Кт 282 (для товаров, по которым возникла недостача).

2. Сумма недостачи больше стоимости излишков. Такая разница учитывается как недостача сверх норм естественной убыли. Если учет недостающих товаров ведется в продажных ценах, то добавляется еще проводка Дт 285 – Кт 282 (Дт 282 – Кт 285 методом «сторно») (п. 5.7 Методрекомендаций № 2).

3 Cумма излишков больше суммы недостачи. В этом случае суммовую разницу относят на увеличение стоимости запасов, оказавшихся в излишке, с одновременным признанием дохода отчетного периода (п. 4 разд. IV Положения № 879): Дт счетов/субсчетов запасов – Кт 719 «Прочие доходы от операционной деятельности».

Налог на прибыль. Никаких разниц в НК для такого случая не предусмотрено.

НДС. На сумму превышения недостачи над стоимостью излишков придется начислить НДС-обязательства, как в случае недостачи сверх норм естественной убыли