Бути чи не бути різницям за малоцінними необоротними матеріальними активами?

Як випливає з Листа № 2457, малоцінні необоротні матеріальні активи (далі – МНМА) для цілей податку на прибуток не вважаються основними засобами (далі – ОЗ), оскільки за своїм вартісним критерієм не підпадають під податкове визначення ОЗ, наведене в пп. 14.1.138 Податкового кодексу (далі – ПК). А отже, роблять висновок фахівці ДФС, за операціями, пов’язаними з МНМА, не потрібно розраховувати різниці, визначені ст. 138 ПК.

Водночас у листі від 18.11.15 р. № 25655/10/28-06-11 (далі – Лист № 25655, див. «БАЛАНС», 2015, № 100, с. 11), а також у роз’ясненні в ЗІР (категорія 102.05) фахівці ДФС озвучили прямо протилежну думку. Як випливає із цих документів, МНМА і в податковому обліку вважаються однією з груп ОЗ. Дійсно, у таблиці, наведеній у пп. 138.3.3 НК, МНМА віднесено до групи 11 ОЗ з невизначеним мінімально допустимим строком корисного використання. А в додатку АМ до декларації з податку на прибуток за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 20.10.15 р. № 897 (далі – декларація), передбачено рядок для відображення інформації про розраховану суму амортизації і балансової вартості ОЗ зазначеної групи. При цьому, оскільки мінімально допустимий строк корисного використання об’єктів цієї групи для цілей податкового обліку не визначено, ДФС рекомендувала платникам податків розраховувати податкову амортизацію МНМА за методами, передбаченими для таких активів бухгалтерським стандартом, а саме П(С)БО 7. Виходячи із цього, можна зробити висновок, що різниці за МНМА усе ж таки визначати потрібно. Адже дані про суму податкової амортизації ОЗ з рядка 1.2.1 додатка АМ прямо переносяться до рядка 1.2.1 додатка РI, де відображається сума різниці, що зменшує фінансовий результат до оподаткування.

Через такі роз’яснення ДФС, що суперечать один одному, платник податків постав перед вибором:

• або на підставі пп. 14.1.138 ПК і Листа № 2457 – не вважати МНМА в цілях оподаткування ОЗ і не розраховувати пов’язані з МНМА різниці, як такі, що зменшують, так і такі, що збільшують фінрезультат (рядки 1.2.1 та 1.1.1 додатка РI відповідно). Про те, що немає необхідності заповнювати зазначені рядки, прямо сказано в роз’ясненні фахівця фіскального органу на с. 49 цього номера;
• або на підставі таблиці з пп. 138.3.3 ПК, форми додатка АМ і роз’яснень ДФС у Листі № 25655 та ЗІР – вважати МНМА в цілях оподаткування ОЗ і розраховувати різниці, причому як такі, що збільшують, так і такі, що зменшують фінрезультат (незважаючи на формулювання п 14.1.138 ПК.) Додатковий бонус у такому разі: підприємству не потрібно буде для розрахунку різниці в рядку 1.1.1 додатка РI віднімати від загальної суми бухгалтерської амортизації, уцінки і залишкової балансової вартості всіх ОЗ підприємства відповідні показники, що стосуються МНМА. Адже МНМА у бухобліку вважаються повноправними об’єктами ОЗ, оскільки є матеріальними активами з очікуваним строком використання більше одного року (або операційного циклу, якщо він більший за рік) (п. 4 П(С)БО 7).

Що ж робити платникам податків?

Уважаємо, що в цьому випадку можна скористатися нормою п. 56.21 ПК. Згідно із цим пунктом якщо норми ПК суперечать одна одній і допускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платника податків, то рішення приймається на користь платника. Тобто у цій неоднозначній ситуації платник податків може вибрати будь-який із двох запропонованих варіантів податкового обліку МНМА. І у будь-якому випадку матиме рацію.

Додамо, що кінцевий результат при обох варіантах буде однаковий. У першому варіанті розрахунку різниць бухгалтерські та податкові показники МНМА відсутні, а в другому – збігаються. Це означає, що такі показники ніяк не впливатимуть на об’єкт обкладення податком на прибуток.