Быть или не быть разницам по малоценным необоротным материальным активам?

Как следует из Письма № 2457, малоценные необоротные материальные активы (далее – МНМА) для целей налога на прибыль не считаются основными средствами (далее – ОС), поскольку по своему стоимостному критерию не подпадают под налоговое определение ОС, приведенное в пп. 14.1.138 Налогового кодекса (далее – НК). А значит, – делают вывод специалисты ГФС, – по операциям, связанным с МНМА, не нужно рассчитывать разницы, определенные ст. 138 НК.

В то же время в письме от 18.11.15 г. № 25655/10/28-06-11 (далее – Письмо № 25655, см. «БАЛАНС», 2015, № 100, с. 11), а также в разъяснении в ОИР (категория 102.05) специалисты ГФС озвучили прямо противоположное мнение. Как следует из этих документов, МНМА и в налоговом учете считаются одной из групп ОС. Действительно, в таблице, приведенной в пп. 138.3.3 НК, МНМА отнесены к группе 11 ОС с неопределенным минимально допустимым сроком полезного использования. А в приложении АМ к декларации по налогу на прибыль по форме, утвержденной приказом Минфина от 20.10.15 г. № 897 (далее – декларация), предусмотрена строка для отражения информации о рассчитанной сумме амортизации и балансовой стоимости ОС указанной группы. При этом, поскольку минимально допустимый срок полезного использования объектов данной группы для целей налогового учета не определен, ГФС рекомендовала налогоплательщикам рассчитывать налоговую амортизацию МНМА по методам, предусмотренным для таких активов бухгалтерским стандартом, а именно П(С)БУ 7. Исходя из этого, можно сделать вывод, что разницы по МНМА все-таки определять нужно. Ведь данные о сумме налоговой амортизации ОС из строки 1.2.1 приложения АМ прямо переносятся в строку 1.2.1 приложения РI, где отражается сумма разницы, уменьшающей финансовый результат до налогообложения.

Из-за таких противоречащих друг другу разъяснений ГФС налогоплательщик оказался перед выбором:

• либо на основании пп. 14.1.138 НК и Письма № 2457 – не считать МНМА в целях налогообложения ОС и не рассчитывать связанные с МНМА разницы, как уменьшающие, так и увеличивающие финрезультат (строки 1.2.1 и 1.1.1 приложения РI соответственно). О том, что нет необходимости заполнять указанные строки, прямо сказано в разъяснении специалиста фискального органа на с. 49 этого номера;
• либо на основании таблицы из пп. 138.3.3 НК, формы приложения АМ и разъяснений ГФС в Письме № 25655 и ОИР – считать МНМА в целях налогообложения ОС и рассчитывать разницы, причем как увеличивающие, так и уменьшающие финрезультат (несмотря на формулировку п 14.1.138 НК.) Дополнительный бонус в таком случае: предприятию не нужно будет для расчета разницы в строке 1.1.1 приложения РI вычитать из общей суммы бухгалтерской амортизации, уценки и остаточной балансовой стоимости всех ОС предприятия соответствующие показатели, касающиеся МНМА. Ведь МНМА в бухучете считаются полноправными объектами ОС, поскольку являются материальными активами с ожидаемым сроком использования более одного года (или операционного цикла, если он больше года) (п. 4 П(С)БУ 7).

Как же поступать налогоплательщикам?

Считаем, что в данном случае можно воспользоваться нормой п. 56.21 НК. Согласно данному пункту, если нормы НК противоречат друг другу и допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщика, то решение принимается в пользу плательщика. То есть в данной неоднозначной ситуации налогоплательщик может выбрать любой из двух предложенных вариантов налогового учета МНМА. И в любом случае будет прав.

Добавим, что конечный результат при обоих вариантах будет одинаков. В первом варианте расчета разниц бухгалтерские и налоговые показатели МНМА отсутствуют, а во втором – совпадают. Это значит, что такие показатели не окажут никакого влияния на объект обложения налогом на прибыль.