Амортизація основних засобів у спільній діяльності

Три підприємства уклали договір про спільну діяльність без створення юридичної особи. Було зроблено внески у спільну діяльність: перший учасник вніс гроші; другий і третій – придбаний об'єкт основних засобів (далі – ОЗ) (причому другий сплатив 60 % його вартості, а третій – 40 %). Як у такій ситуації має нараховуватися амортизація за цим об'єктом ОЗ у бухгалтерському і податковому обліку?

Правова сторона питання

Нагадаємо основні правила, щоб підприємства могли перевірити документальне оформлення:

Спільна діяльність (далі – СД) без створення юридичної особи проводиться на підставі договору про СД, укладеного в письмовій формі (ст. 1131 Цивільного кодексу, далі – ЦК).

СД може здійснюватися на підставі об'єднання вкладів учасників (договір простого товариства, як у нашій ситуації) чи без такого об'єднання.

Вкладом учасника вважається все, що він вносить у СД: грошові кошти, інше майно (об'єкти основних засобів, нематеріальних активів тощо), професійні зв'язки, ділова репутація та ділові зв'язки (ст. 1133 ЦК).

Унесене учасниками майно, яким вони володіли на правах власності, а також вироблена в результаті СД продукція та отримані від такої діяльності результати й доходи є спільною частковою власністю учасників, якщо інше не встановлено договором простого товариства чи законом (ст. 1134 ЦК).

Оцінка вкладів оформляється актом оцінки вкладів, підписаним усіма учасниками СД (як при передачі в СД, так і при поверненні із СД у разі виходу учасника).

Взяття на облік договору про СД

Вести облік результатів СД сторони доручають одному з учасників (далі – уповноважений учасник). Цей учасник відповідатиме за утримання і внесення до бюджету податків під час виконання договору. Уповноваженим учасником може бути виключно юрособа – платник податку на прибуток.

Договір про СД – це окремий платник податків. Тому уповноважений учасник повинен взяти договір про СД на облік у контролюючому органі (п. 64.6 Податкового кодексу, далі – ПК). Правила взяття на облік установлено Порядком, затвердженим наказом Мінфіну від 09.12.11 р. № 1588 (далі – Порядок № 1588).

Договір про СД знімається з обліку в контролюючому органі після його припинення, розірвання, закінчення строку дії, після досягнення мети, для якої його було укладено, або після визнання договору недійсним у судовому порядку (п. 67.4 ПК, п. 11.34 Порядку № 1588).

Реєстрація договору про СД як платника ПДВ відбувається в загальному порядку – згідно з Положенням, затвердженим наказом Мінфіну від 14.11.14 р. № 1130. Для цього уповноважений учасник подає Реєстраційну заяву платника ПДВ за формою № 1-ПДВ (додаток 1 до цього Положення).

Облік і звітність

Облік результатів СД уповноважений учасник веде окремо від обліку результатів своєї господарської діяльності (абзац третій пп. «ґ» пп. 14.1.139 ПК).

Як звітність уповноважений учасник подає податкову декларацію про результати спільної діяльності на території України без створення юридичної особи (далі – декларація). Форму та Порядок її складання затверджено наказом Міндоходів від 16.12.13 р. № 810 (далі – Порядок № 810).

Оподаткування

СД обкладається податками на підставі пп. 14.1.139, 134.1.1 ПК і Порядку № 810.

Отримані в результаті СД доходи підлягають оподаткуванню в загальному порядку (тобто згідно з вимогами розд. III ПК), але за умови, що СД оформлено письмовим договором, а окремий облік її результатів веде уповнова-жений учасник.

Зверніть увагу: у податковому обліку СД не мають відображатися доходи у вигляді внесків учасників. У витратах не відображається вартість вкладів, повернених учасникам в разі їх виходу із СД (не більше вартості вкладу).

Передача товарів (включаючи об'єкти ОЗ), робіт, послуг на окремий баланс СД вважається постачанням таких товарів (робіт, послуг) (пп. 196.1.7 ПК).

Розрахунок амортизації ОЗ, унесених у СД (пп. 138.3.1 ПК), здійснюється згідно з вимогами П(С)БО або МСФЗ для бухгалтерського обліку, за допомогою вибраного методу амортизації (крім виробничого методу).

Бухгалтерський облік

Основні правила ведення обліку СД без створення юрособи викладено в п. 19–20 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції», порядок обліку – в Методичних рекомендаціях, затверджених наказом Мінфіну від 30.12.11 р. № 1873 (далі – Методрекомендації № 1873).

Згідно з п. 2.1 Методрекомендацій № 1873 бухгалтерський облік СД веде оператор СД (уповноважений учасник) окремо від результатів власної госпдіяльності, використовуючи для цього регістри бухобліку. За даними цих регістрів він складає окремий баланс і відповідні форми фін-звітності СД згідно з вимогами П(С)БО та подає їх контролюючим органам разом із податковою декларацією за результатами СД.

Кожен учасник СД відображає в себе на окремих рахунках аналітичного обліку та у фінзвітності активи, задіяні у СД, які він контролює, або свою частку у спільно контрольованих активах, а також узяті ним зобов'язання для провадження СД і свою частку в них, дохід або витрати, отримані у процесі СД. Активи, задіяні в СД, не вважаються фінансовими інвестиціями учасників СД (п. 19 П(С)БО 12).

Оператор СД передає решті учасників окремий баланс та окрему фінзвітність із СД.

На підставі даних бухгалтерського обліку і фін-звітності про результати власної госпдіяльності, а також інформації, отриманої від оператора СД, учасники складають фінзвітність з урахуванням своєї частки у СД (п. 3.4 Методрекомендацій № 1873).

Із прикладів бухгалтерських проведень у Метод-рекомендаціях № 1873 ясно, що внесок основними засобами у СД (за аналогією із внеском до статутного капіталу) прирівнюється до продажу для учасника і до придбання – для самої СД.

Активи, отримані як вклад у СД, відображаються в окремому обліку за дебетом відповідних рахунків для обліку активів (10, 11, 12, 20, 22, 27, 28, 31 тощо) і за кредитом:

субрахунка 551 «Довгострокові внески у спільну діяльність» – якщо договір про СД укладено на період, що перевищує один рік, або безстроково;

субрахунка 6851 «Вклад у спільну діяльність» – якщо договір про СД укладено на період менше року.

У доходах СД вартість цих активів, як ми вже сказали, не відображається.

Кожен учасник відображає у своєму обліку передачу активу в СД за кредитом рахунків, призначених для обліку відповідних активів (10, 11, 12, 20, 22, 27, 28, 31 тощо), і за дебетом:

субрахунка 1831 «Довгостроковий вклад у спільну діяльність» – якщо договір про СД довгостроковий;

субрахунка 3771 «Вклад у спільну діяльність» – якщо договір про СД короткостроковий) (п. 2.2, 2.3 Методрекомендацій № 1873).

Амортизація об'єктів ОЗ, які взяті на окремий баланс СД і використовуються виключно в цій діяльності, нараховується оператором СД за правилами П(С)БО 7 і в повному обсязі враховується під час визначення результатів СД. У разі використання об'єктів одночасно у своїй госпдіяльності та у СД сума нарахованої амортизації розподіляється й у відповідних сумах відображається в окремому обліку СД і в обліку учасника (п. 2.4 Методрекомендацій № 1873).

Приклад

Підприємства А, Б і В уклали письмовий договір про СД строком на 5 років. Їх внески становили сумарно 770 000 грн., із них:

грошові кошти – у сумі 200 000 грн., внесено підприємством А;

виробнича будівля первісною вартістю 500 000 грн. зі зносом 25 000 грн., залишковою вартістю 475 000 грн. – внесено двома учасниками, частка підприємства Б у цій будівлі – 60 % вартості (285 000 грн.), підприємства В – 40 % (190 000 грн.) без урахування ПДВ. Оцінку вкладів узгоджено учасниками та визначено на рівні залишкової вартості об'єкта, оформлено Актом оцінки вкладу. Будівля використовується лише в СД.

Уповноважений учасник СД за умовами договору – підприємство В.

У таблиці на наступній сторінці покажемо відоб­раження цих операцій у бухгалтерському обліку згідно з Методрекомендаціями № 1873.

(грн.)

У бухгалтерському обліку витрати на амортизацію об'єкта ОЗ, внесеного учасни-ками у СД у визначених частках від узгодженої ними вартості вкладу:

відображаються в обліку (пропорційно до цих часток у первісній вартості об'єкта) згідно з вимогами п. 22–30 П(С)БО 7, на рахунках обліку витрат цієї діяльності (23, 91–94/СД);

беруть участь при визначенні результатів СД.

У податковому обліку як оподатковуваний прибуток береться фінансовий результат до оподаткування, визначений за даними бухобліку.

Таким чином, амортизація за об'єктами ОЗ, які використовуються у СД, потрап