Конкурс 2016 питання 8. Операційна оренда основних засобів

У цій консультації ми розглянемо орендні операції з основними засобами (далі – ОЗ) в орендаря та орендодавця з позиції бухгалтерського та податкового обліку.

Загальні положення

За договором оренди одна сторона (орендодавець) передає другій стороні (орендарю) за плату на певний строк у користування майно для здійснення господарської діяльності (ст. 283 Господарського кодексу України, далі – ГК). До відносин оренди застосовуються відповідні положення Цивільного кодексу України (далі – ЦК) з урахуванням особливостей, передбачених ГК (ч. 6 ст. 283 ГК).

Згідно зі ст. 760 ЦК предметом договору найму (оренди) може бути річ, яка визначена індивідуальними ознаками та зберігає свій первісний вигляд при неодноразовому використанні (неспоживна річ). Тобто в договорі оренди потрібно докладно описати індивідуальні ознаки майна, оскільки після закінчення строку дії договору орендар повинен повернути орендодавцю саме той об'єкт, який раніше отримав у користування.

Договір оренди може укладатися в простій письмовій формі. Однак у випадку оренди:

• будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) строком на три роки і більше він потребує нотаріального посвідчення, а право оренди підлягає державній реєстрації (ч. 2 ст. 793, ч. 1 ст. 794 ЦК);
• транспортного засобу при участі фізичної особи договір необхідно завірити в нотаріуса (ч. 2 ст. 799 ЦК).

За користування майном із наймача справляється плата, розмір якої встановлюється договором найму (ч. 1 ст. 762 ЦК).

При передачі ОЗ в оренду зазвичай складається акт приймання-передачі довільної форми. Форму такого акта підприємство може розробити самостійно. Але при цьому слід пам'ятати про обов'язкові реквізити первинного документа, передбачені п. 2 ст. 9 Закону України від 16.07.99 р. № 996-XIV і пп. 2.4 Положення, затвердженого наказом Мінфіну України від 24.05.95 р. № 88.

Таким же актом оформляється і повернення об'єкта ОЗ з оренди.

У П(С)БО 14 «Оренда» згадуються два види оренди: операційна та фінансова. При цьому операційною вважається оренда інша, ніж фінансова (ознаки фінансової оренди наведено в п. 4 цього стандарту). 

Аналогічне визначення міститься і в пп. 14.1.97 Податкового кодексу України (далі – ПК). Правда, тут говориться про оперативний лізинг (оренду) ОЗ.

Зазначимо також, що з позиції ПК операційна (оперативна) оренда ОЗ підпадає під визначення продажу результатів робіт (послуг) і постачання послуг, які наведено в пп. 14.1.203 і 14.1.185 ПК відповідно. Водночас, із точки зору ЦК, договір найму (оренди) не вважається договором про надання послуг. Оренда регулюється гл. 58 ЦК «Найм (оренда)», а послуги – гл. 63 ЦК. 

Передача ОЗ в оренду

Бухгалтерський облік

Питання відображення інформації про оренду необоротних активів у бухгалтерському обліку та її розкриття у фінансовій звітності регулюються нормами П(С)БО 14 або П(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість».

Облік в орендодавця. Вартість об'єктів, переданих в операційну оренду, продовжує відображатися на відповідних балансових рахунках орендодавця та амортизуватися згідно з П(С)БО 7 „Основні засоби” (п. 16 П(С)БО 14). При цьому такі об'єкти можуть бути переведені на окремий субрахунок аналітичного обліку. 

Якщо в оренду здається нерухомість, використовувана тільки (або переважно) для надання в оренду, то вона повинна обліковуватися як інвестиційна на однойменному субрахунку 100. Правила обліку такої нерухомості визначені П(С)БО 32. 

Облік в орендаря. Отримані в операційну оренду об'єкти ОЗ відображаються за дебетом позабалансового рахунка 01 «Орендовані необоротні активи» за балансовою (залишковою) і первісною вартістю, зазначеною в договорі про оренду (Інструкція, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. № 291 (далі – Інструкція № 291), п. 20 Методичних рекомендацій, затверджених наказом Мінфіну України від 30.09.03 р. № 561 (далі – Методрекомендації № 561), п. 8 П(С)БО 14). 

Для аналітичного обліку об'єктів ОЗ і контролю над їх використанням у місцях експлуатації кожному об'єкту ОЗ присвоюється інвентарний номер (п. 8 Методрекомендацій № 561), який закріплюється за ним на увесь час знаходження об'єкта на даному підприємстві. 

При поверненні орендодавцю об'єкт операційної оренди списується з позабалансового рахунка орендаря (Кт 01).

Податок на прибуток

Для цілей податку на прибуток операція з передачі ОЗ в оперативну оренду не має ніяких особливостей. Тому всі платники податків (незалежно від того, застосовують вони коригування на різниці чи ні) відображають таку операцію тільки за правилами бухобліку. 

ПДВ

Передача орендодавцем майна орендарю за договором операційної оренди та повернення його з оренди не є об'єктом обкладення ПДВ (пп. 196.1.2 ПК).

Орендні платежі

Бухгалтерський облік

Облік в орендодавця. Винагорода орендодавця за договором оренди може відображатися в обліку або як дохід від основної діяльності, або як інший дохід. Нагадаємо, до основної діяльності відносяться операції, пов'язані з виробництвом або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), які є головною метою створення підприємства і забезпечують основну частину його доходу (п. 3 НП(С)БО 1 «Основні вимоги до фінансової звітності»). Таким чином, якщо орендна діяльність є для орендодавця основною, то він повинен:

• обліковувати отриманий дохід за кредитом субрахунка 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» та відображати його суму в рядку 2000 форми № 2 (№ 2-м, № 2-мс); 
• обліковувати понесені витрати за дебетом рахунка 23 «Виробництво» і відображати їх суму в рядку 2050 форми № 2 (№ 2-м, № 2-мс).

Аналогічно ведеться облік орендних операцій з інвестиційною нерухомістю (п. 17 П(С)БО 14, Інструкція № 291). 

Якщо орендна діяльність не є для орендодавця основною, то йому слід визнавати:

• дохід від такої діяльності – іншим операційним доходом відповідного звітного періоду рівними частинами протягом строку оренди або з урахуванням способу отримання економічних вигід, пов'язаних із використанням об'єкта операційної оренди (п. 17 П(С)БО 14). Такий дохід відображається на субрахунку 713 «Дохід від операційної оренди», а у фінзвітності – у рядку 2120 форми № 2 (№ 2-м) або в рядку 2160 форми № 2-мс;
• витрати, пов'язані з такою діяльністю, – іншими операційними витратами. Вони відображаються за дебетом субрахунка 949 «Інші витрати операційної діяльності», а у фінзвітності – у рядку 2180 форми № 2 (№ 2-м) або в рядку 2165 форми № 2-мс.

Суми амортизації, нарахованої на переданий в операційну оренду об'єкт, включаються до складу витрат орендодавця (основної або іншої операційної діяльності).

Облік в орендаря. Плата за користування об'єктом операційної оренди: 

• визнається витратами орендаря згідно з П(С)БО 16 рівними частинами протягом строку оренди або з урахуванням способу отримання економічних вигід, пов'язаних із використанням об'єкта оренди (п. 9 П(С)БО 14); 
• відображається в обліку залежно від призначення орендованого об'єкта – у складі собівартості продукції (робіт, послуг), адміністративних, збутових витрат і т. п. (рахунки 23, 91–93 та ін.).

Податок на прибуток

Усі платники податків (незалежно від того, застосовують вони коригування на різниці чи ні) відображають нарахування орендної винагороди за правилами бухгалтерського обліку. 

ПДВ

В орендодавця. Орендна плата обкладається ПДВ у загальновстановленому порядку. Як випливає з пп. «б» п. 185.1 ПК, об'єктом обкладення ПДВ є постачання послуг на митній території України відповідно до ст. 186 ПК. Місцем постачання послуг, пов'язаних із нерухомим майном, є фактичне місцезнаходження нерухомості (пп. «в» пп. 186.2.2 ПК). Тому, якщо орендоване нерухоме майно знаходиться в Україні, орендна плата обкладається ПДВ. Якщо ж нерухомість знаходиться за кордоном, то операція не є об'єктом оподаткування. 

Згідно з п. 187.1 ПК дата виникнення податкових зобов'язань із постачання послуг в орендодавця визначається за правилом першої події: 

• або на дату отримання коштів як оплати послуги;
• або на дату оформлення документа, який свідчить про факт постачання послуги (тобто на дату оформлення акта).

В орендаря. При віднесенні сум ПДВ до складу податкового кредиту орендарю слід керуватися нормами:

• п. 198.3 ПК, тобто визначати податковий кредит виходячи з договірної вартості;
• п. 198.2 ПК, згідно з яким дата виникнення права на податковий кредит визначається на дату першої події: або оплати, або отримання результатів послуг;
• п. 198.6 ПК, відповідно до якого право на податковий кредит виникає при наявності податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН. 

ПРИКЛАД 1
Для орендодавця оренда виробничого обладнання не є основним видом діяльності. Орендар використовує орендоване обладнання для виробництва продукції.

В обліку орендні операції відображаються так:

(грн.)