Конкурс 2016 вопрос 8. Операционная аренда основных средств

В этой консультации мы рассмотрим арендные операции с основными средствами (далее – ОС) у арендатора и арендодателя с позиции бухгалтерского и налогового учета.

Общие положения

По договору аренды одна сторона (арендодатель) передает другой стороне (арендатору) за плату на определенный срок в пользование имущество для осуществления хозяйственной деятельности (ст. 283 Хозяйственного кодекса Украины, далее - ХК). К отношениям аренды применяются соответствующие положения Гражданского кодекса Украины (далее – ГК) с учетом особенностей, предусмотренных ХК (ч. 6 ст. 283 ХК).

Согласно ст. 760 ГК предметом договора найма (аренды) может быть вещь, которая определена индивидуальными признаками и сохраняет свой первоначальный вид при неоднократном использовании (непотребляемая вещь). То есть в договоре аренды нужно подробно описать индивидуальные признаки имущества, поскольку по истечении срока действия договора арендатор должен вернуть арендодателю именно тот объект, который ранее получил в пользование.

Договор аренды может заключаться в простой письменной форме. Однако в случае аренды:

• здания или другого капитального сооружения (их отдельной части) сроком на три года и более он требует нотариального удостоверения, а право аренды подлежит государственной регистрации (ч. 2 ст. 793, ч. 1 ст. 794 ГК);
• транспортного средства при участии физического лица договор необходимо заверить у нотариуса (ч. 2 ст. 799 ГК).

За пользование имуществом с нанимателя взимается плата, размер которой устанавливается договором найма (ч. 1 ст. 762 ГК).

При передаче ОС в аренду обычно составляется акт приемки-передачи произвольной формы. Форму такого акта предприятие может разработать самостоятельно. Но при этом следует помнить об обязательных реквизитах первичного документа, предусмотренных п. 2 ст. 9 Закона Украины от 16.07.99 г. № 996-XIV  и пп. 2.4 Положения, утвержденного приказом Минфина Украины от 24.05.95 г. № 88.

Таким же актом оформляется и возврат объекта ОС из аренды.

В П(С)БУ 14 «Аренда» упоминаются два вида аренды: операционная и финансовая. При этом операционной считается аренда иная, нежели финансовая (признаки финансовой аренды приведены в п. 4 этого стандарта). 

Аналогичное определение содержится и в пп. 14.1.97 Налогового кодекса (далее – НК). Правда, здесь говорится об оперативном лизинге (аренде) ОС.

Отметим также, что с позиции НК операционная (оперативная) аренда ОС подпадает под определения продажи результатов работ (услуг) и поставки услуг, которые приведены в пп. 14.1.203 и 14.1.185 НК соответственно. В то же время, с точки зрения ГК, договор найма (аренды) не считается договором о предоставлении услуг. Аренда регулируется гл. 58 ГК «Наем (аренда)», а услуги – гл. 63 ГК. 

Передача ОС в аренду

Бухгалтерский учет

Вопросы отражения информации об аренде необоротных активов в бухгалтерском учете и ее раскрытия в финансовой отчетности регулируются нормами П(С)БУ 14 или П(С)БУ 32 «Инвестиционная недвижимость».

Учет у арендодателя. Стоимость объектов, переданных в операционную аренду, продолжает отражаться на соответствующих балансовых счетах арендодателя и амортизироваться согласно П(С)БУ 7 «Основные средства» (п. 16 П(С)БУ 14). При этом такие объекты могут быть переведены на отдельный субсчет аналитического учета. 

Если в аренду сдается недвижимость, используемая только (или преимущественно) для предоставления в аренду, то она должна учитываться как инвестиционная на одноименном субсчете 100. Правила учета такой недвижимости определены П(С)БУ 32. 

Учет у арендатора. Полученные в операционную аренду объекты ОС отражаются по дебету забалансового счета 01 «Арендованные необоротные активы» по балансовой (остаточной) и первоначальной стоимости, указанной в договоре об аренде (Инструкция, утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291 (далее – Инструкция № 291), п. 20 Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минфина Украины от 30.09.03 г. № 561 (далее - Методрекомендации № 561), п. 8 П(С)БУ 14). 

Для аналитического учета объектов ОС и контроля за их использованием в местах эксплуатации каждому объекту ОС присваивается инвентарный номер (п. 8 Методрекомендаций № 561), который закрепляется за ним на все время нахождения объекта на данном предприятии. 

При возврате арендодателю объект операционной аренды списывается с забалансового счета арендатора (Кт 01).

Налог на прибыль

Для целей налога на прибыль операция по передаче ОС в оперативную аренду не имеет никаких особенностей. Поэтому все налогоплательщики (независимо от того, применяют они корректировки на разницы или нет) отражают такую операцию только по правилам бухучета. 

НДС

Передача арендодателем имущества арендатору по договору операционной аренды и возврат его из аренды не являются объектом обложения НДС (пп. 196.1.2 НК).

Арендные платежи

Бухгалтерский учет

Учет у арендодателя. Вознаграждение арендодателя по договору аренды может отражаться в учете либо как доход от основной деятельности, либо как прочий доход. Напомним, к основной деятельности относятся операции, связанные с производством или реализацией продукции (товаров, работ, услуг), которые являются главной целью создания предприятия и обеспечивают основную часть его дохода (п. 3 НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности»). Таким образом, если арендная деятельность является для арендодателя основной, то он должен:

• учитывать полученный доход по кредиту субсчета 703 «Доход от реализации работ и услуг» и отражать его сумму в строке 2000 формы № 2 (№ 2-м, № 2-мс); 
• учитывать понесенные расходы по дебету счета 23 «Производство» и отражать их сумму в строке 2050 формы № 2 (№ 2-м, № 2-мс).

Аналогично ведется учет арендных операций с инвестиционной недвижимостью (п. 17 П(С)БУ 14, Инструкция № 291). 

Если арендная деятельность не является для арендодателя основной, то ему следует признавать:

• доход от такой деятельности – прочим операционным доходом соответствующего отчетного периода равными частями в течение срока аренды или с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта операционной аренды (п. 17 П(С)БУ 14). Такой доход отражается на субсчете 713 «Доход от операционной аренды», а в финотчетности – в строке 2120 формы № 2 (№ 2-м) или в строке 2160 формы № 2-мс;
• расходы, связанные с такой деятельностью, – прочими операционными расходами. Они отражаются по дебету субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности», а в финотчетности – в строке 2180 формы № 2 (№ 2-м) или в строке 2165 формы № 2-мс.

Суммы амортизации, начисленной на переданный в операционную аренду объект, включаются в состав расходов арендодателя (основной или прочей операционной деятельности).

Учет у арендатора. Плата за пользование объектом операционной аренды: 

• признается расходами арендатора согласно П(С)БУ 16 равными частями в течение срока аренды или с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта аренды (п. 9 П(С)БУ 14); 
• отражается в учете в зависимости от назначения арендованного объекта – в составе себестоимости продукции (работ, услуг), административных, сбытовых расходов и т. п. (счета 23, 91–93 и др.).

Налог на прибыль

Все налогоплательщики (независимо от того, применяют они корректировки на разницы или нет) отражают начисление арендного вознаграждения по правилам бухгалтерского учета. 

НДС

У арендодателя. Арендная плата облагается НДС в общеустановленном порядке. Как следует из пп. «б» п. 185.1 НК, объектом обложения НДС является поставка услуг на таможенной территории Украины в соответствии со ст. 186 НК. Местом поставки услуг, связанных с недвижимым имуществом, является фактическое местонахождение недвижимости (пп. «в» пп. 186.2.2 НК). Поэтому, если арендованное недвижимое имущество находится в Украине, арендная плата облагается НДС. Если же недвижимость находится за границей, то операция не является объектом налогообложения. 

Согласно п. 187.1 НК дата возникновения налоговых обязательств по поставке услуг у арендодателя определяется по правилу первого события: 

• либо на дату получения денежных средств в качестве оплаты услуги;
• либо на дату оформления документа, который свидетельствует о факте поставки услуги (т. е. на дату оформления акта).

У арендатора. При отнесении сумм НДС к составу налогового кредита арендатору следует руководствоваться нормами:

• п. 198.3 НК, то есть определять налоговый кредит исходя из договорной стоимости;
• п. 198.2 НК, согласно которому дата возникновения права на налоговый кредит определяется на дату первого события: либо оплаты, либо получения результатов услуг;
• п. 198.6 НК, в соответствии с которым право на налоговый кредит возникает при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН. 

ПРИМЕР 1
Для арендодателя аренда производственного оборудования не является основным видом деятельности. Арендатор использует арендованное оборудование для производства продукции.

В учете арендные операции отражаются так:

(грн.)