Конкурс 2016 питання 18. Готівкові розрахунки фізосіб-єдинників із застосуванням РРО

У 2015 році правила застосування реєстраторів розрахункових операцій (далі – РРО) були змінені. Із 2016 року багато підприємців змушені були почати застосовувати РРО. У цій консультації розповімо, у яких випадках та яким чином фізособи-єдинники повинні здійснювати розрахунки за допомогою РРО.

Операції з коштами, що потребують застосування РРО

Правові основи застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг для всіх суб'єктів господарювання (далі – СГ), їх господарських одиниць і представників, які проводять розрахункові операції в готівковій та/або безготівковій формі, визначаються спеціальним Законом України від 06.07.95 р. № 265/95-ВР (далее – Закон № 265).

Не всі операції з коштами, які здійснює єдинник (незалежно від інших умов його діяльності), потребують застосування РРО. Так, згідно зі ст. 2 Закону № 265 РРО застосовується тільки при виконанні розрахункових операцій, до яких відносяться:

• приймання від покупця готівки та видача йому готівки за повернутий товар (ненадану послугу);
• приймання від покупця безготівкових коштів із використанням платіжних карток і повернення коштів у банк покупця при поверненні товару (відмові від послуги);
• приймання від покупця платіжних чеків, жетонів.

Таким чином, РРО не застосовують при таких видах безготівкових розрахунків:

• перерахуванні грошей із рахунка покупця на рахунок продавця;
• унесенні покупцем готівки в касу банку для подальшого зарахування на рахунок продавця (п. 2.5 Положення, затвердженого постановою правління НБУ від 15.12.04 р. № 637, далі – Положення № 637).

Із цим згодні і контролюючі органи (ЗІР, категорія 109.03).

Сфера застосування Закону № 265

Згідно зі ст. 3 Закону № 265 РРО застосовується тільки при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також при здійсненні операцій із приймання готівки для подальшого переказу. Під ці операції підпадає насамперед діяльність із приймання платежів із застосуванням програмно-технічних комплексів самообслуговування (ПТКС).

До готівкових розрахунків відносяться крім реалізаційних розрахунків позареалізаційні надходження, зокрема погашення дебіторської заборгованості, заборгованості за позиками, безплатно отримані кошти, відшкодування матеріальних збитків, платежі за надане в оренду (лізинг) майно, роялті, дохід (проценти) від володіння корпоративними правами, інші надходження (п. 1.2 Положення № 637; ЗІР, категорія 109.03).

Отже, виходячи з норми ст. 3 Закону № 265 позареалізаційні надходження проводити через РРО не потрібно (навіть якщо єдинник застосовує РРО для проведення розрахункових операцій із реалізації). Виняток становить орендна плата, хоча вона й відноситься до позареалізаційних надходжень.

На думку ДФС (Лист Міндоходів і зборів України від 19.09.13 р. № 11569/6/99-99-22-01-03-15/1128), оренда – це послуга, тому що в Державному класифікаторі продукції та послуг ДК 016:2010, затвердженому наказом Держспоживстандарту України від 11.10.10 р. № 457, для неї є спеціальні коди, наприклад: 

• 68.20.11-00.00 – послуги з оренди та експлуатації власної або взятої в лізинг житлової нерухомості; 
• 68.20.12-00.00 – послуги з оренди та експлуатації власної або взятої в лізинг нежитлової нерухомості. 

Звідси ДФС робить висновок, що при готівкових розрахунках за оренду потрібно застосовувати РРО. 

Водночас згідно із ЦК оренда не є послугою і регулюється окремими від послуг главами ЦК. Та й за своєю суттю оренда та послуги – це різні поняття. Однак з урахуванням думки ДФС і для уникнення претензій із їх боку рекомендуємо проводити розрахунки з орендарями через касу банку або в безготівковій формі з поточного рахунка орендаря на поточний рахунок орендодавця, щоб уникнути необхідності застосовувати РРО.

Статус єдинника, обсяг доходу та умови діяльності

У преамбулі Закону № 265 зазначено, що встановити норми про незастосування РРО може тільки ПК. 

У відношенні фізосіб-єдинників п. 296.10 ПК передбачено, що: 

• єдинники першої групи РРО не застосовують;
• єдинники другої і третьої (фізособи) груп, незалежно від обраного ними виду діяльності, зобов'язані застосовувати РРО, якщо їх дохід протягом поточного календарного року перевищить 1 млн грн. Почати застосовувати РРО вони повинні з 1-го числа кварталу, що настає за тим, у якому був перевищений граничний обсяг доходу, що дає право не застосовувати РРО. Причому застосовувати РРО таким єдинникам доведеться протягом усього періоду знаходження на єдиному податку.

Із цього правила випливає, що єдинники другої і третьої груп повинні контролювати обсяг доходу протягом кварталу (це стосується і єдинників другої групи, незважаючи на те, що звітним податковим періодом для них є рік) (п. 296.2 ПК). Нагадаємо, що склад доходів фізосіб-єдинників наведено у ст. 292 ПК.

Тепер проаналізуємо, чи поширюється на фізосіб-єдинників дія Постанови КМУ від 23.08.2000 р. № 1336 (далі – Постанова № 1336). Нагадаємо, що постановою № 1336 затверджено Перелік видів діяльності (далі - Перелік № 1336),  у разі здійснення яких дозволяється замість РРО застосовувати книгу обліку розрахункових операцій і розрахункові книжки (далі – КОРО та РК) при дотриманні граничних обсягів річного доходу, визначених п. 2 даної постанови. 

Візьмемо до уваги, що Постанова № 1336 є підзаконним актом до ст. 10 Закону № 265. Отже, якщо єдинник не повинен застосовувати РРО згідно з п. 296.10 ПК, то Закон № 265 (і зокрема ст. 10) не має до нього ніякого відношення. 

Наприклад, єдинник другої групи продає каву через засоби пересувної роздрібної мережі (спеціально обладнані автомашини). Якщо його оборот не перевищує 1 млн грн. у поточному календарному році, то він взагалі не підпадає під дію Закону № 265 на підставі п. 296.10 ПК, а значить, і під дію п. 2 Переліку № 1336. 

Якщо ж дохід єдинника перевищить 1 млн грн., то йому, швидше за все, доведеться перейти саме на застосування РРО, незважаючи на те, що п. 2 Переліку № 1336 для подібного виду діяльності дозволяє застосовувати КОРО та РК незалежно від річного обсягу доходу. Підстава – усе той же п. 296.10 ПК, яким передбачено застосування РРО у випадку перевищення мільйонного порога доходу незалежно від обраного єдинниками виду діяльності. 

Таким чином, Перелік № 1336 для фізосіб-єдинників практично не працює.

За аналогією можна міркувати і про можливість фізосіб-єдинників працювати без РРО згідно з винятками за видами діяльності, передбаченими ст. 9 Закону № 265. У випадку перевищення мільйонного порога доходу фізособи-єдинники знов-таки змушені застосовувати РРО, тому що п. 296.10 ПК не робить винятків для будь-яких видів діяльності. 

Незастосування РРО згідно зі ст. 9 Закону № 265 можливе тільки у двох випадках:

• якщо продаються товари (надаються послуги) тими фізособами-підприємцями, які можуть не застосовувати РРО на підставі ПК (пп. 6). А такі умови незастосування РРО встановлені в п. 296.10 ПК тільки для єдинників;
• якщо в місці отримання товарів (надання послуг) операції за розрахунками в готівковій формі не здійснюються (оптова торгівля) (пп. 12).

Зазначимо, що до таких же висновків можна дійти, проаналізувавши зміст преамбули, а також ст. 2 і 3 Закону № 265.

РРО для єдинників –торговців пивом

Цікава ситуація, з погляду одночасного застосування різних норм діючого законодавства, склалася для єдинників – торговців пивом.

Виробництво й обіг алкогольних напоїв регулюється спеціальним Законом України від 19.12.15 р. № 481/95-ВР (далі – Закон № 481), згідно із ч. 6 ст. 18 якого всі інші закони та нормативно-правові акти, що стосуються, зокрема, обігу алкогольних напоїв, діють у частині, що не суперечить цьому Закону.

Нормою абзацу дев'ятого ст. 1 Закону № 481 (у редакції від 01.07.15 р.) пиво віднесено до алкогольних напоїв. Роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) може здійснюватися СГ тільки при наявності ліцензії (ч. 12 ст. 15 Закону № 481). Плата за ліцензію на роздрібну торгівлю алкогольними напоями, крім сидру та перрі (без додавання спирту), установлюється на кожний окремий, зазначений у ліцензії, електронний контрольно-касовий апарат (КОРО), що знаходиться в місці здійснення торгівлі (ч. 14 ст. 15 Закону № 481).

Водночас єдинники другої і третьої груп, які не досягли річного обсягу доходу в сумі 1 млн грн., можуть не застосовувати РРО (п. 296.10 ПК). Проте треба враховувати, що ПК діє в частині, що не суперечить Закону № 481, а значить, вести облік розрахункових операцій за встановленою законодавством формою таким єдинникам все-таки доведеться.

Єдинники, які торгують пивом на розлив, повинні відразу почати застосовувати РРО (інакше ліцензію не отримати).

Ті ж єдинники, які торгують уроздріб пивом у пляшках і бляшаних банках і при цьому не продають інші підакцизні товари, на підставі п. 1 Переліку № 1336 до досягнення доходу в розмірі 1 млн грн. можуть застосовувати КОРО та РК (і отримати на КОРО ліцензію), а при отриманні доходу понад 1 млн грн. – зобов'язані встановити РРО.

Якщо в одному місці торгівлі єдинник другої або третьої групи торгує пивом та іншими товарами, наприклад продуктами, то через РРО (або РК і КОРО) буде проходити весь реалізований товар, а не тільки пиво, оскільки ст. 3 Закону № 265 вимагає видавати чек на повну суму покупки.

Застосування РРО при реалізації робіт

Немає, мабуть, такого експерта в галузі застосування РРО, який не звернув би увагу на той факт, що в ст. 3 Закону № 265, який пропонує проводити розрахункові операції з реалізації через РРО, не згадана реалізація робіт – тільки товарів і послуг. Із цього роблять висновок про безспірне незастосування РРО, якщо СГ (зокрема, фізособа-єдинник) виконує (реалізує) роботи. Але чи так це очевидно? Чому взагалі існує ця проблема? 

Відповідно до Цивільного кодексу України (далі – ЦК) робота і послуга – різні поняття. Виконання робіт регулюється гл. 61 і 62. Згідно із ч. 1 ст. 837 ЦК роботи є предметом договору підряду. До них відносяться: виготовлення, обробка, переробка, ремонт речі, будівельні, проектні роботи і т. п. Усі вони характеризуються передачею матеріального результату замовнику. Підстава – ч. 2 ст. 837 ЦК. 

Надання послуг регулюється гл. 63 ЦК. За договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов'язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності (ст. 901 ЦК) і не має матеріального результату. Приклад – перевезення, консультування.

Немає чіткого поділу між окремими видами робіт та послуг і в державних класифікаторах. Наприклад, Національний класифікатор „Класифікація видів економічної діяльності  ДК 009:2010”, затверджений наказом Держспоживстандарту України від 11.10.10 р. № 457,  не містить чіткої класифікації видів діяльності як робіт або як послуг. Тому ДФС у своїх роз'ясненнях використовує Державний класифікатор продукції та послуг ДК 016:2010. До речі, у ньому будівельні роботи названі саме роботами, а не послугами (коди 43.1–43.3, 43.9). Водночас проектні роботи визначені як послуги (код 71.12.12 – «Інженерні послуги щодо проектів будівель»), хоча ЦК їх прямо називає роботами (результатом такої роботи є проектна документація, надавана замовнику). 

Своє трактування послуг і робіт запропоноване і ПК. Так, згідно з пп. 14.1.185 ПК постачанням послуг уважається будь-яка операція, яка не є постачанням товарів, зокрема, надання послуг, які споживаються в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності. 

А продаж результатів робіт (послуг), до якого відносяться будь-які операції господарського та цивільно-правового характеру з виконання робіт і надання послуг, для цілей податкового законодавства ніяк не розмежовується (пп. 14.1.203 ПК).

Крім того, як прямо зазначено в п. 296.7 ПК, для цілей гл. 1 «Спрощена система оподаткування, обліку та звітності» розд. XIV ПК до побутових послуг, які надаються єдинниками першої та другої груп, віднесено в тому числі роботи, що мають явний матеріальний результат, наприклад виготовлення меблів (пп. 17), швейних виробів (пп. 3), ювелірних виробів (пп. 29) та інші.

Із цього випливає, що податківці не схильні враховувати тонкі відмінності між роботами та послугами (матеріальність результату або уживаність у процесі). У цьому є певний сенс. Дійсно, яка різниця для цілей контролю над оборотом виручки єдинника (із застосуванням РРО и без нього), що саме той реалізує – роботи чи послуги?

Ясність у це питання можна внести досить легко: досить додати слово «роботи» у визначення розрахункової операції (ст. 2 Закону № 265), а також до норми про проведення розрахункових операцій через РРО (ст. 3 Закону № 265), і пристрасті «по роботах і послугах» уляжуться. Або навпаки – дати чітке роз'яснення, що таке послуги для цілей застосування Закону № 265. Поки що немає ні того, ні іншого. Хоча зрозуміло, що останнє слово в цьому питанні буде за ДФС.

Ми ж рекомендуємо фізособам-єдинникам ураховувати норми ПК (зокрема, п. 296.7 і 296.10) і не ризикувати: у випадку перевищення мільйонного порога доходу в календарному році почати застосовувати РРО.

На закінчення нагадаємо, що реєстрація та введення в ескплуатацию РРО, а також реєстрація РК і КОРО здійснюються відповідно до Наказу Мінфіну України від 14.06.16 р. № 547.

Фізособи-єдинники залежно від свого статусу, обсягу річного доходу та виду діяльності зобов'язані застосовувати РРО при здійсненні ними операцій, віднесених діючим законодавством до розрахункових.