Конкурс 2016 вопрос 18. Наличные расчеты физлиц-единщиков с применением РРО

В 2015 году правила применения регистраторов расчетных операций (далее – РРО) были изменены. С 2016 года многие предприниматели вынуждены были начать применять РРО. В этой консультации расскажем, в каких случаях и каким образом физлица-единщики должны производить расчеты с помощью РРО.

Операции с денежными средствами, требующие применения РРО

Правовые основы применения РРО в сфере торговли, общественного питания и услуг для всех субъектов хозяйствования (далее – СХ), их хозяйственных единиц и представителей, которые проводят расчетные операции в наличной и/или безналичной форме, определяются специальным Законом Украины от 06.07.95 г. № 265/95-ВР (далее – Закон № 265).

Не все операции с денежными средствами, которые осуществляет единщик (независимо от прочих условий его деятельности), требуют применения РРО. Так, согласно ст. 2 Закона № 265 РРО применяется только при выполнении расчетных операций, к которым относятся:

• прием от покупателя наличных и выдача ему наличных за возвращенный товар (непредоставленную услугу);
• прием от покупателя безналичных денежных средств с использованием платежных карточек и возврат денежных средств в банк покупателя при возврате товара (отказе от услуги);
• прием от покупателя платежных чеков, жетонов.

Таким образом, РРО не применяют при следующих видах безналичных расчетов:

• перечислении денег со счета покупателя на счет продавца;
• внесении покупателем наличных в кассу банка для дальнейшего зачисления на счет продавца (п. 2.5 Положения, утвержденного постановлением правления НБУ от 15.12.04 г. № 637, далее – Положение № 637).

С этим согласны и контролирующие органы (ОИР, категория 109.03).

Сфера применения Закона № 265

Согласно ст. 3 Закона № 265 РРО применяется только при продаже товаров (предоставлении услуг) в сфере торговли, общественного питания и услуг, а также при осуществлении операций по приему наличных для дальнейшего перевода. Под эти операции подпадает прежде всего деятельность по приему платежей с применением программно-технических комплексов самообслуживания (ПТКС).

К наличным расчетам относятся помимо реализационных расчетов внереализационные поступления, в частности погашение дебиторской задолженности, задолженности по займам, бесплатно полученные денежные средства, возмещение материальных убытков, платежи за предоставленное в аренду (лизинг) имущество, роялти, доход (проценты) от владения корпоративными правами, прочие поступления (п. 1.2 Положения № 637; ОИР, категория 109.03).

Следовательно, исходя из нормы ст. 3 Закона № 265 внереализационные поступления проводить через РРО не нужно (даже если единщик применяет РРО для проведения расчетных операций по реализации). Исключение составляет арендная плата, хотя она и относится к внереализационным поступлениям.

По мнению ГФС (Письмо Миндоходов и сборов Украины от 19.09.13 г. № 11569/6/99-99-22-01-03-15/1128), аренда – это услуга, так как в Государственном классификаторе продукции и услуг ДК 016:2010, утвержденном приказом Госпотребстандарта  Украины от 11.10.10 г. № 457, для нее есть специальные коды, например: 

• 68.20.11-00.00 – услуги по аренде и эксплуатации собственной или взятой в лизинг жилой недвижимости; 
• 68.20.12-00.00 – услуги по аренде и эксплуатации собственной или взятой в лизинг нежилой недвижимости. 

Отсюда ГФС делает вывод, что при наличных расчетах за аренду нужно применять РРО. 

В то же время согласно ГК аренда не является услугой и регулируется отдельными от услуг главами ГК. Да и по своей сути аренда и услуги – это разные понятия. Однако с учетом мнения ГФС и во избежание претензий с их стороны рекомендуем проводить расчеты с арендаторами через кассу банка или в безналичной форме с текущего счета арендатора на текущий счет арендодателя, чтобы избежать необходимости применять РРО.

Статус единщика, объем дохода и условия деятельности

В преамбуле Закона № 265 указано, что установить нормы о неприменении РРО может только НК. 

В отношении физлиц-единщиков п. 296.10 НК предусмотрено, что: 

• единщики первой группы РРО не применяют;
• единщики второй и третьей (физлица) групп, независимо от избранного ими вида деятельности, обязаны применять РРО, если их доход в течение текущего календарного года превысит 1 млн грн. Начать применять РРО они должны с 1-го числа квартала, следующего за тем, в котором был превышен предельный объем дохода, дающий право не применять РРО. Причем применять РРО таким единщикам придется в течение всего периода нахождения на едином налоге.

Из этого правила следует, что единщики второй и третьей групп должны контролировать объем дохода в течение квартала (это касается и единщиков второй группы, несмотря на то, что отчетным налоговым периодом для них является год) (п. 296.2 НК). Напомним, что состав доходов физлиц-единщиков приведен в ст. 292 НК.

Теперь проанализируем, распространяется ли на физлиц-единщиков действие Постановления КМУ от 28.08.2000 г. № 1336 (далее – Постановление № 1336). Напомним, что постановлением № 1336 утвержден Перечень видов деятельности (далее – Перечень № 1336), при осуществлении которых разрешается вместо РРО применять книгу учета расчетных операций и расчетные книжки (далее – КУРО и РК) при соблюдении предельных объемов годового дохода, определенных п. 2 данного постановления. 

Примем во внимание, что Постановление № 1336 является подзаконным актом к ст. 10 Закона № 265. Следовательно, если единщик не должен применять РРО согласно п. 296.10 НК, то Закон № 265 (и в частности ст. 10) не имеет к нему никакого отношения. 

Например, единщик второй группы продает кофе через средства передвижной розничной сети (специально обустроенные автомашины). Если его оборот не превышает 1 млн грн. в текущем календарном году, то он вообще не подпадает под действие Закона № 265 на основании п. 296.10 НК, а значит, и под действие п. 2 Перечня № 1336. 

Если же доход единщика превысит 1 млн грн., то ему, скорее всего, придется перейти именно на применение РРО, несмотря на то, что п. 2 Перечня № 1336 для подобного вида деятельности разрешает применять КУРО и РК независимо от годового объема дохода. Основание – все тот же п. 296.10 НК, которым предусмотрено применение РРО в случае превышения миллионного порога дохода независимо от избранного единщиками вида деятельности. 

Таким образом, Перечень № 1336 для физлиц-единщиков практически не работает.

По аналогии можно рассуждать и о возможности физлиц-единщиков работать без РРО согласно исключениям по видам деятельности, предусмотренным ст. 9 Закона № 265. В случае превышения миллионного порога дохода физлица-единщики опять-таки вынуждены применять РРО, так как п. 296.10 НК не делает исключений для каких-либо видов деятельности. 

Неприменение РРО согласно ст. 9 Закона № 265 возможно только в двух случаях:

• если продаются товары (предоставляются услуги) теми физлицами-предпринимателями, которые могут не применять РРО на основании НК (пп. 6). А такие условия неприменения РРО установлены в п. 296.10 НК только для единщиков;
• если в месте получения товаров (предоставления услуг) операции по расчетам в наличной форме не осуществляются (оптовая торговля) (пп. 12).

Отметим, что к таким же выводам можно прийти, проанализировав содержание преамбулы, а также ст. 2 и 3 Закона № 265.

РРО для единщиков –торговцев пивом

Интересная ситуация, с точки зрения одновременного применения разных норм действующего законодательства, сложилась для единщиков – торговцев пивом.

Производство и оборот алкогольных напитков регулируется специальным Законом Украины от 19.12.95 г. № 481/95-ВР (далее – Закон № 481), согласно ч. 6 ст. 18 которого все остальные законы и нормативно-правовые акты, касающиеся, в частности, оборота алкогольных напитков, действуют в части, не противоречащей этому Закону.

Нормой абзаца девятого ст. 1 Закона № 481 (в редакции от 01.07.15 г.) пиво отнесено к алкогольным напиткам. Розничная торговля алкогольными напитками (кроме столовых вин) может осуществляться СХ только при наличии лицензии (ч. 12 ст. 15 Закона № 481). Плата за лицензию на розничную торговлю алкогольными напитками, кроме сидра и перри (без добавления спирта), устанавливается на каждый отдельный, указанный в лицензии, электронный контрольно-кассовый аппарат (КУРО), находящийся в месте осуществления торговли (ч. 14 ст. 15 Закона № 481).

В то же время единщики второй и третьей групп, не достигшие годового объема дохода в сумме 1 млн грн., могут не применять РРО (п. 296.10 НК). Тем не менее надо учитывать, что НК действует в части, не противоречащей Закону № 481, а значит, вести учет расчетных операций по установленной законодательством форме таким единщикам все-таки придется.

Единщики, которые торгуют пивом в розлив, должны сразу начать применять РРО (иначе лицензию не получить).

Те же единщики, которые торгуют в розницу пивом в бутылках и жестяных банках и при этом не продают другие подакцизные товары, на основании п. 1 Перечня № 1336 до достижения дохода в размере 1 млн грн. могут применять КУРО и РК (и получить на КУРО лицензию), а при получении дохода свыше 1 млн грн. – обязаны установить РРО.

Если в одном месте торговли единщик второй или третьей группы торгует пивом и другими товарами, например продуктами, то через РРО (или РК и КУРО) будет проходить весь реализованный товар, а не только пиво, поскольку ст. 3 Закона № 265 требует выдавать чек на полную сумму покупки.

Применение РРО при реализации работ

Нет, пожалуй, такого эксперта в области применения РРО, который не обратил бы внимание на тот факт, что в ст. 3 Закона № 265, предписывающей проводить расчетные операции по реализации через РРО, не упомянута реализация работ – только товаров и услуг. Из этого делают вывод о бесспорном неприменении РРО, если СХ (в частности, физлицо-единщик) выполняет (реализует) работы. Но так ли это очевидно? Почему вообще существует эта проблема? 

В соответствии с Гражданским кодексом Украины (далее – ГК) работа и услуга – разные понятия. Выполнение работ регулируется гл. 61 и 62. Согласно ч. 1 ст. 837 ГК работы являются предметом договора подряда. К ним относятся: изготовление, обработка, переработка, ремонт вещи, строительные, проектные работы и т. п. Все они характеризуются передачей материального результата заказчику. Основание – ч. 2 ст. 837 ГК. 

Оказание услуг регулируется гл. 63 ГК. По договору о предоставлении услуг одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию другой стороны (заказчика) предоставить услугу, которая потребляется в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности (ст. 901 ГК) и не имеет материального результата. Пример – перевозка, консультирование.

Нет четкого разделения между отдельными видами работ и услуг и в государственных классификаторах. Например, Национальный классификатор «Классификация видов экономической деятельности ДК 009:2010», утвержденный приказом Госпотребстандарта Украины от 11.10.10 г. № 457, не содержит четкой классификации видов деятельности как работ или как услуг. Поэтому ГФС в своих разъяснениях использует Государственный классификатор продукции и услуг ДК 016:2010. Кстати, в нем строительные работы названы именно работами, а не услугами (коды 43.1–43.3, 43.9). В то же время проектные работы определены как услуги (код 71.12.12 – «Инженерные услуги относительно проектов зданий»), хотя ГК их прямо называет работами (результатом такой работы является проектная документация, предоставляемая заказчику). 

Своя трактовка услуг и работ предложена и НК. Так, согласно пп. 14.1.185 НК поставкой услуг считается любая операция, которая не является поставкой товаров, в частности, предоставление услуг, которые потребляются в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности. 

А продажа результатов работ (услуг), к которой относятся любые операции хозяйственного и гражданско-правового характера по выполнению работ и предоставлению услуг, для целей налогового законодательства никак не разграничивается (пп. 14.1.203 НК).

Кроме того, как прямо указано в п. 296.7 НК, для целей гл. 1 «Упрощенная система налогообложения, учета и отчетности» разд. XIV НК к бытовым услугам, которые предоставляются единщиками первой и второй групп, отнесены в том числе работы, имеющие явный материальный результат, например изготовление мебели (пп. 17), швейных изделий (пп. 3), ювелирных изделий (пп. 29) и др.

Из этого следует, что налоговики не склонны учитывать тонкие различия между работами и услугами (материальность результата или потребляемость в процессе). В этом есть определенный смысл. Действительно, какая разница для целей контроля за оборотом выручки единщика (с применением РРО или без него), что именно тот реализует – работы или услуги?

Ясность в этот вопрос можно внести довольно легко: достаточно добавить слово «работы» в определение расчетной операции (ст. 2 Закона № 265), а также в норму о проведении расчетных операций через РРО (ст. 3 Закона № 265), и страсти «по работам и услугам» улягутся. Либо наоборот – дать четкое разъяснение, что такое услуги для целей применения Закона № 265. Пока нет ни того ни другого. Хотя понятно, что последнее слово в этом вопросе будет за ГФС.

Мы же рекомендуем физлицам-единщикам учитывать нормы НК (в частности, п. 296.7 и 296.10) и не рисковать: в случае превышения миллионного порога дохода в календарном году начать применять РРО.

В заключение напомним, что регистрация и ввод в эксплуатацию РРО, а также регистрация РК и КУРО осуществляются в соответствии с Приказом Минфина Украины от 14.06.16 г. № 547.

Физлица-единщики в зависимости от своего статуса, объема годового дохода и вида деятельности обязаны применять РРО при осуществлении ими операций, отнесенных действующим законодательством к расчетным.