Недопуск до документальної позапланової та фактичної перевірки: підстави та огляд судової практики
Проведення фіскальними органами документальних позапланових, а також фактичних перевірок часто призводить до застосування до платників податків штрафних санкцій. Однак накази про призначення таких перевірок іноді складаються з порушеннями, але платники допускають перевіряльників, не розуміючи підстав для їх недопуску та загальної процедури призначення перевірок. Зважаючи на «неочікуваність» та неможливість підготуватися до таких перевірок, платникам податків буде корисно знати всі підстави, за яких вони можуть скористатися правом недопуску до перевірки.
Недопуск до документальної позапланової виїзної перевірки
Документальна позапланова перевірка є цілком непередбачуваною для суб’єкта господарювання. Підстави для її призначення передбачено в п. 78.1 Податкового кодексу (далі – ПК). Їх дотримання є ключовою умовою визнання такої перевірки законною. Недотримання умов призначення документальної позапланової перевірки дає платнику податків право на недопуск перевіряльників до її проведення на підставі абзацу п’ятого п. 81.1 ПК.
Зауважимо, що підстав для недопуску до документальної перевірки є багато. Ми ж розглянемо найбільш типові помилки, яких припускаються контролюючі органи і які слугують підставою для недопуску.
Підстави для недопуску під час призначення та проведення позапланової документальної податкової перевірки
|
№ |
Дії контролюючих органів під час призначення та проведення позапланової податкової перевірки: |
Підстави для недопуску до документальної позапланової виїзної перевірки: |
|
1 |
Проведення документальної позапланової перевірки щодо питань та періоду, які були охоплені плановою перевіркою, заборонено |
Складання наказу на призначення позапланової перевірки щодо періоду, який вже перевірявся контролюючим органом під час планової перевірки |
|
2 |
Повторне призначення позапланової перевірки на підставі п. 78.1.12 ПК дозволяється лише за умови початку службового розслідування або пред’явлення особам, що проводили перевірку раніше, підозри у вчиненні злочину відповідно до норм Кримінально процесуального кодексу (далі – КПК) |
Призначення позапланової перевірки за період, що перевірявся, за відсутності наказу про початок службового розслідування щодо ревізорів-аудиторів, які проводили її раніше, або за відсутності документа, що свідчить про пред’явлення їм підозри |
|
3 |
Наказ на призначення перевірки на підставі п. 78.1.12 ПК видається ДФС України |
Складання наказу на призначення перевірки на підставі п. 78.1.12 ПК ДФС відповідної області |
|
4 |
Призначення позапланової податкової перевірки на підставі п. 78.1.11 ПК, а саме отримано судове рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки, винесене ним відповідно до закону |
Процедура ухвалення такого рішення суду не прописана в КПК, а тому деякі суди відмовляють в задоволенні клопотання слідчого про призначення податкової перевірки в рамках кримінального провадження |
|
5 |
Перед початком документальної позапланової перевірки працівники податкового органу зобов’язані пред’явити наказ та направлення, оформлені відповідно до п. 81.1 ПК |
Працівники контролюючого органу перед початком документальної позапланової перевірки пред’являють наказ без направлення або направлення без наказу. |
|
6 |
Наказ про призначення позапланової перевірки має містити інформацію щодо особи, яка уповноважена контролюючим органом на її проведення |
Направлення на перевірку не містить інформації щодо особи, яка має право провести позапланову перевірку |
|
7 |
Відповідно до п. 78.3 ПК працівникам податкової міліції забороняється брати участь у документальній позаплановій перевірці. Виняток: дозволяється участь працівників податкової міліції в документальній позаплановій перевірці, якщо це пов’язано зі здійсненням оперативно-розшукових заходів або здійснення кримінального провадження стосовно платника податків або його посадових осіб |
У документальній позаплановій виїзній перевірці беруть участь працівники податкової міліції. Виняток: у разі здійснення кримінального провадження або оперативно-розшукових заходів працівниками податкової міліції, які прибули для проведення документальної позапланової податкової перевірки, платник податків зобов’язаний їх допустити. Умови допуску: 1) кримінальне провадження або оперативно-розшукові заходи здійснюються щодо платника податків або його посадових осіб (бухгалтер, директор); 2) кримінальне провадження перебуває в провадженні працівників податкової міліції, а не іншого державного органу, наприклад НАБУ, СБУ, ДБР, національної поліції. Зауваження: таке кримінальне провадження має розслідуватися саме щодо платника податків, а не інших юридичних або фізичних осіб |
* Будь-яке з вищезазначених порушень є підставою для недопуску працівників контролюючого органу до проведення перевірки. |
||
Приймаючи рішення про недопуск до перевірки працівників контролюючого органу, платникам податків слід уважно вивчати документи, які слугують підставою допуску до перевірки, а саме наказ та направлення.
Іноді трапляється, що податковий орган нижчого рівня не дотримується процедури складання наказу на призначення повторної перевірки за період, що вже перевірявся, прописаної в п. 78.1.12 ПК, перебираючи на себе повноваження ДФС України. Так, у наказі про призначення позапланової перевірки може йтися про проведення перевірки з питань правильності висновків акта документальної планової виїзної перевірки, яка проводилася контролюючим органом раніше щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за відповідний період. Однак у направленні на перевірку може бути зазначена інша мета перевірки – саме «дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за певний період». Тобто замість перевірки правильності висновків планової перевірки контролюючий орган може вчиняти дії, спрямовані на повторне проведення перевірки за період, який уже перевірявся, що прямо заборонено податковим законодавством. А підстави та мета, зазначені в направленні, мають відповідати наказу про проведення такої перевірки. Невідповідність направлення наказу про перевірку може бути підставою для визнання їх протиправними та скасування судом.
|
Податкове законодавство не передбачає складання на підставі наказу ДФС України про перевірку за пп. 78.1.12 ПК обласним органом ДФС свого наказу про перевірку |
Платникам податків слід ураховувати, що іноді ДФС України може скласти наказ про призначення повторної податкової перевірки платника податків у зв’язку з початком службового розслідування щодо осіб, які проводили планову перевірку. Водночас ДФС області, отримавши такий наказ, може скласти свій наказ про призначення позапланової перевірки на підставі наказу ДФС України. У такій ситуації податкове законодавство не передбачає видання ДФС нижчого рівня ще одного наказу про призначення позапланової перевірки (направлення на неї має бути виписане на підставі наказу ДФС України). Тобто платнику податків має бути вручений наказ ДФС України, а не повторний наказ ДФС нижчого рівня.
Тож у разі отримання платником наказу обласного органу ДФС та направлення на перевірку з підстав, визначених п. 78.1.12 ПК, підприємству слід скористатися правом на недопуск до проведення такої перевірки, а такий наказ оскаржувати в суді.
Щодо безпідставності складення повторно наказу на призначення перевірки ДФС області, за наявності наказу ДФС України зазначив Херсонський окружний адміністративний суд у рішенні від 24.05.18 р. у справі № 821/797/18. Надаючи оцінку спірним правовідносинам, окрім незаконності проведення перевірки без наказу контролюючого органу вищого рівня з підстав, визначених п. 78.1.12 ПК, судом було зазначено про відсутність підстав у податкового органу нижчого рівня складати свій наказ про її проведення.
|
Висновки суду: |
|
З урахуванням вищезазначеного, суд зазначає, що оскаржуваний наказ від 10.04.2018 р. № 411 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Вілар-Вікторія»» є протиправним, оскільки пп. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПК України вимагає прийняття рішення про проведення документальної позапланової перевірки саме контролюючим органом вищого рівня, коли стосовно посадових осіб нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато службове розслідування. Тобто не ГУ ДФС у Херсонській області, з яким перебувають у трудових відносинах такі посадові особи та якими вже було відносно ТОВ «Вілар-Вікторія» проведено документальну планову виїзну перевірку, а ДФС України як контролюючим органом вищого рівня. При цьому пп. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПК України за наявності наказу контролюючого органу вищого рівня не передбачає видання будь-якого додаткового наказу контролюючим органом нижчого рівня. |
Водночас у разі розбіжностей між інформацією, зазначеною в направленні на перевірку, та інформацією в наказі платник податків має скористатися правом на недопуск до перевірки. Надалі, під час судового розгляду спору щодо визнання наказу про перевірку протиправним, платнику податків не рекомендується визнавати протиправним окремо направлення на перевірку.
|
Увага: Направлення на перевірку не є рішенням контролюючого органу і тому не може бути оскаржене до суду |
Звертаємо увагу платників податків, що направлення на перевірку не є актом індивідуальної дії в розумінні податкового законодавства, а тому оскарженню не підлягає. У разі заявлення позовної вимоги щодо визнання протиправними наказу і направлення суд задовольнить такий позов частково та визнає протиправним лише наказ. А в частині визнання направлення протиправним та його скасування платнику податків буде відмовлено. Саме такі висновки наведено у вищезгаданому рішенні суду у справі № 821/797/18.
|
Висновки суду: |
|
Однак суд зазначає, що направлення від 23.04.2018 р. №№ 269, 270 не є рішеннями суб'єкта владних повноважень та самі по собі не несуть для платника податків виникнення будь-яких прав та обов'язків, а отже не породжують правовідносини, які можуть бути предметом спору за адміністративним позовом. Рішенням в даному випадку є наказ ГУ ДФС у Херсонській області від 10.04.2018 р. № 411 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Вілар-Вікторія" (код ЄДРПОУ 39577986)», який оскаржується позивачем в рамках цієї справи. З огляду на вказане, позовні вимоги в частині визнання протиправними та скасування направлень на перевірку від 23.04.2018 р. №№ 269, 270 задоволенню не підлягають. |
Однак незважаючи на те, що окремо направлення на перевірку оскаржити та скасувати не можна, розбіжності між направленням на перевірку та наказом про її призначення є підставою для недопуску. Про такі розбіжності слід зазначати в акті про недопуск, оскільки таке питання буде предметом розгляду в суді.
Водночас зауважимо, що наказ про призначення позапланової перевірки може бути складено відповідно до вимог закону, але направлення може містити інші відомості, ніж наказ. У такому разі платнику податків слід скористатися своїм правом на недопуск, але оскаржувати наказ, який по суті є законним, недоцільно. Платнику податків краще дочекатися, коли контролюючий орган надішле йому штраф за недопуск, та заявити про невідповідність відомостей у наказі на перевірку направленню, що і слугувало законною підставою для недопуску. У такій ситуації суд скасує рішення контролюючого органу про застосування штрафу за недопуск до позапланової перевірки у зв’язку з невідповідністю направлення наказу про перевірку.
|
Незважаючи на неможливість оскарження направлення на перевірку до суду, його невідповідність наказу про перевірку є підставою для недопуску |
Недопуск до фактичної перевірки
Підстави для проведення фактичної перевірки та детальний їх опис наведено в п. 82.2 ПК. Недотримання норм цього пункту контролюючим органом є підставою для недопуску до проведення фактичної перевірки.
Загальні підстави недопуску до фактичної перевірки такі самі, як і до документальної позапланової виїзної перевірки: відсутність направлення або наказу про перевірку; непред’явлення працівником контролюючого органу службового посвідчення; невідповідність направлення наказу про призначення фактичної перевірки, інші. Але є й інші підстави, які враховують відмінності між фактичною та документальною позаплановою виїзною перевірками.
Підстави недопуску до фактичної перевірки подібні до підстав недопуску до документальних позапланових виїзних перевірок.
Особливістю проведення фактичних перевірок є те, що працівник податкового органу може спочатку зробити контрольну закупку і лише потім повідомити платника податків про початок перевірки. Також відмінністю фактичної перевірки від документальної є те, що відповідно до п. 80.6 ПК працівник контролюючого органу має право ідентифікувати працівників платника податків за допомогою документів, що посвідчують особу, або інших документів: посадове посвідчення, посвідчення водія, санітарна книжка тощо.
Ще однією особливістю фактичних перевірок є те, що вони мають проводитись у присутності посадових осіб суб’єкта господарювання (директор, бухгалтер, комірник, інші) або особи, що фактично здійснює розрахункові операції (касир, вантажоодержувач, відправник, менеджер тощо). За таких обставин доцільно поінформувати цих працівників про підстави недопуску до перевірки, а також повідомити власника підприємства про її початок.
Наголошуємо, що за недопуск до проведення фактичної перевірки передбачено значні штрафи. Водночас оскаржувати незаконність призначення перевірки після недопуску буде також складно. Тому рекомендуємо приділяти достатню увагу інформуванню трудового колективу щодо порядку дій у разі призначення та проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Проведення фактичної перевірки за відсутності посадової особи підприємства або особи, що проводить розрахункові операції, заборонено, про що наймані працівники підприємства можуть не знати. Тому водій, технічний або обслуговуючий персонал, охоронець, які отримали наказ про призначення фактичної перевірки та направлення, за відсутності керівника мають право на недопуск працівників контролюючого органу до її проведення.
|
Фактична перевірка проводиться у присутності посадової особи підприємства або особи, що виконує розрахункові операції |
Висновки. Як діяти для недопуску до перевірок
Виходячи з вищерозглянутої судової практики, для захисту від документальних позапланових та фактичних перевірок та недопущення помилок щодо недопуску ревізорів-аудиторів контролюючого органу до таких перевірок, платникам податків слід знати таке:
- Загальні підстави недопуску до документальної позапланової та фактичної перевірки є доволі схожими.
- Повторне призначення перевірки з тих самих підстав заборонене відповідно до п. 78.2 ПК, тож якщо її призначено – використовувати право недопуску.
- За загальним правилом, працівникам податкової міліції забороняється брати участь у документальних позапланових та фактичних перевірках, а тому їх присутність може бути підставою для недопуску до перевірки.
- Слід уважно вивчити, яким контролюючим органом складено наказ про перевірку, якщо вона проводиться за той самий період повторно.
- Направлення на перевірку не може бути предметом судового розгляду, а тому його оскарження є недоцільним.
- У разі розбіжності між інформацією, зазначеною в направленні на перевірку та в наказі, та за наявності законних підстав для призначення перевірки, оскаржувати наказ про перевірку після недопуску не рекомендується.
- Про розбіжності між інформацією в направленні та наказі про перевірку слід зазначати, оскаржуючи штраф за недопуск до фактичної або документальної позапланової перевірки.
- Підготуватися до проведення фактичної перевірки неможливо, а тому ретельну увагу слід приділити навчанню персоналу під час проведення таких перевірок.
- Про підстави недопуску до фактичної перевірки керівник підприємства має повідомити трудовий колектив, оскільки за його відсутності проведення фактичної перевірки є неприпустимим.
Коментарі до матеріалу