Недопуск к документальной внеплановой и фактической проверке: основания и обзор судебной практики
Проведение фискальными органами документальных внеплановых, а также фактических проверок часто приводит к применению к налогоплательщикам штрафных санкций. Однако приказы о назначении таких проверок иногда составляются с нарушениями, но плательщики допускают проверяющих, не понимая оснований для их недопуска и общей процедуры назначения проверок. Учитывая «неожиданность» и невозможность подготовиться к таким проверкам, налогоплательщикам будет полезно знать все основания, по которым они могут воспользоваться правом недопуска к проверке.
Недопуск к документальной внеплановой выездной проверке
Документальная внеплановая проверка совершенно непредвиденна для субъекта хозяйствования. Основания для ее назначения предусмотрены в п. 78.1 Налогового кодекса (далее – НК). Их соблюдение – ключевое условие признания такой проверки законной. Несоблюдение условий назначения документальной внеплановой проверки дает налогоплательщику право недопуска проверяющих к ее проведению на основании абзаца пятого п. 81.1 НК.
Заметим, что оснований для недопуска к документальной проверке много. Мы же рассмотрим наиболее типичные ошибки, допускаемые контролирующими органами, которые служат основанием для недопуска.
Основания для недопуска при назначении и проведении внеплановой документальной налоговой проверки
|
№ |
Действия контролирующих органов при назначении и проведении внеплановой налоговой проверки: |
Основания для недопуска к документальной внеплановой выездной проверке: |
|
1 |
Проведение документальной внеплановой проверки по вопросам и периоду, которые были охвачены плановой проверкой, запрещено |
Составление приказа о назначении внеплановой проверки за период, который уже проверялся контролирующим органом во время плановой проверки |
|
2 |
Повторное назначение внеплановой проверки на основании п. 78.1.12 НК разрешается только при условии начала служебного расследования или предъявления лицам, проводившим проверку ранее, подозрения в совершении преступления в соответствии с нормами Уголовно процессуального кодекса (далее – УПК) |
Назначение внеплановой проверки за период, который проверялся, при отсутствии приказа о начале служебного расследования в отношении ревизоров-аудиторов, проводивших ее ранее, или при отсутствии документа, свидетельствующего о предъявлении им подозрения |
|
3 |
Приказ о назначении проверки на основании п. 78.1.12 НК издается ГФС Украины |
Составление приказа о назначении проверки на основании п. 78.1.12 НК ГФС соответствующей области |
|
4 |
Назначение внеплановой налоговой проверки на основании п. 78.1.11 НК, а именно получено судебное решение суда (следственного судьи) о назначении проверки, вынесенное им в соответствии с законом |
Процедура принятия такого решения суда не прописана в УПК, и поэтому некоторые суды отказывают в удовлетворении ходатайства следователя о назначении налоговой проверки в рамках уголовного производства |
|
5 |
Перед началом документальной внеплановой проверки работники налогового органа обязаны предъявить приказ и направление, оформленные в соответствии с п. 81.1 НК |
Работники контролирующего органа перед началом документальной внеплановой проверки предъявляют приказ без направления или направление без приказа |
|
6 |
Приказ о назначении внеплановой проверки должен содержать информацию о лице, уполномоченном контролирующим органом на ее проведение |
Направление на проверку не содержит информации о лице, имеющем право провести внеплановую проверку |
|
7 |
В соответствии с п. 78.3 НК работникам налоговой милиции запрещается принимать участие в документальной внеплановой проверке. Исключение: разрешается участие работников налоговой милиции в документальной внеплановой проверке, если это связано с проведением оперативно-розыскных мероприятий или уголовным производством в отношении налогоплательщика или его должностных лиц |
В документальной внеплановой выездной проверке принимают участие работники налоговой милиции. Исключение: при осуществлении уголовного производства или оперативно-розыскных мероприятий работниками налоговой милиции, которые прибыли для проведения документальной внеплановой налоговой проверки, налогоплательщик обязан их допустить. Условия допуска: 1) уголовное производство или оперативно-розыскные мероприятия ведутся в отношении налогоплательщика или его должностных лиц (бухгалтер, директор); 2) уголовное дело находится в производстве работников налоговой милиции, а не другого государственного органа, например НАБУ, СБУ, ГБР, национальной полиции. Замечание: такое уголовное производство должно расследоваться именно в отношении налогоплательщика, а не других юридических или физических лиц |
* Любое из вышеизложенных нарушений служит основанием для недопуска работников контролирующего органа к проведению проверки. |
||
Принимая решение о недопуске к проверке работников контролирующего органа, налогоплательщикам следует внимательно изучать документы, которые служат основанием допуска к проверке, а именно приказ и направление.
Иногда случается, что налоговый орган нижестоящего уровня не соблюдает процедуру составления приказа о назначении перепроверки за период, который уже проверялся, прописанную в п. 78.1.12 НК, перенимая на себя полномочия ГФС Украины. Так, в приказе о назначении внеплановой проверки может идти речь о проведении проверки по вопросам правильности выводов акта документальной плановой выездной проверки, которая проводилась контролирующим органом ранее по вопросам соблюдения требований налогового, валютного и другого законодательства за соответствующий период. Однако в направлении на проверку может быть указана другая цель проверки – именно «соблюдение требований налогового, валютного и другого законодательства за определенный период». То есть вместо проверки правильности выводов плановой проверки контролирующий орган может совершать действия, направленные на повторное проведение проверки за период, который уже проверялся, что прямо запрещено налоговым законодательством. А основания и цель, указанные в направлении, должны соответствовать приказу о проведении такой проверки. Несоответствие направления приказу о проверке может быть основанием для признания их противоправными и отмены судом.
|
Налоговое законодательство не предусматривает составления на основании приказа ГФС Украины о проверке по пп. 78.1.12 НК областным органом ГФС своего приказа о проверке |
Налогоплательщикам следует учитывать, что иногда ГФС Украины может составить приказ о назначении налоговой перепроверки налогоплательщика в связи с началом служебного расследования в отношении лиц, проводивших плановую проверку. В то же время ГФС области, получив такой приказ, может составить свой приказ о назначении внеплановой проверки на основании приказа ГФС Украины. В такой ситуации налоговое законодательство не предусматривает издания ГФС нижестоящего уровня еще одного приказа о назначении внеплановой проверки (направление на нее должно быть выписано на основании приказа ГФС Украины). То есть налогоплательщику должен быть вручен приказ ГФС Украины, а не повторный приказ ГФС нижестоящего уровня.
Поэтому при получении налогоплательщиком приказа областного органа ГФС и направления на проверку по основаниям, определенным п. 78.1.12 НК, предприятию следует воспользоваться правом на недопуск к проведению такой проверки, а такой приказ обжаловать в суде.
О безосновательности составления повторного приказа о назначении проверки ГФС области при наличии приказа ГФС Украины отметил Херсонский окружной административный суд в решении от 24.05.18 г. по делу № 821/797/18. Давая оценку спорным правоотношениям, кроме незаконности проведения проверки без приказа контролирующего органа вышестоящего уровня по основаниям, определенным п. 78.1.12 НК, судом было указано на отсутствие оснований у налогового органа нижестоящего уровня составлять свой приказ о ее проведении.
|
Выводы суда: |
|
З урахуванням вищезазначеного, суд зазначає, що оскаржуваний наказ від 10.04.2018 р. № 411 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Вілар-Вікторія»» є протиправним, оскільки пп. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПК України вимагає прийняття рішення про проведення документальної позапланової перевірки саме контролюючим органом вищого рівня, коли стосовно посадових осіб нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато службове розслідування. Тобто не ГУ ДФС у Херсонській області, з яким перебувають у трудових відносинах такі посадові особи та якими вже було відносно ТОВ «Вілар-Вікторія» проведено документальну планову виїзну перевірку, а ДФС України як контролюючим органом вищого рівня. При цьому пп. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПК України за наявності наказу контролюючого органу вищого рівня не передбачає видання будь-якого додаткового наказу контролюючим органом нижчого рівня. |
В то же время, в случае расхождений между информацией, указанной в направлении на проверку, и информацией в приказе налогоплательщик должен воспользоваться правом на недопуск к проверке. В дальнейшем, во время судебного разбирательства спора о признании приказа о проверке противоправным, налогоплательщику не рекомендуется признавать противоправным отдельно направление на проверку.
|
Внимание: Направление на проверку не является решением контролирующего органа и поэтому не может быть обжаловано в суде |
Обращаем внимание налогоплательщиков, что направление на проверку не считается актом индивидуального действия в понимании налогового законодательства, и поэтому обжалованию не подлежит. При заявлении искового требования о признании противоправными приказа и направления суд удовлетворит такой иск частично и признает противоправным только приказ. А в части признания направления противоправным и его отмены налогоплательщику будет отказано. Именно такие выводы сделаны в вышеупомянутом решении суда по делу № 821/797/18.
|
Выводы суда: |
|
Однак суд зазначає, що направлення від 23.04.2018 р. №№ 269, 270 не є рішеннями суб'єкта владних повноважень та самі по собі не несуть для платника податків виникнення будь-яких прав та обов'язків, а отже не породжують правовідносини, які можуть бути предметом спору за адміністративним позовом. Рішенням в даному випадку є наказ ГУ ДФС у Херсонській області від 10.04.2018 р. № 411 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Вілар-Вікторія" (код ЄДРПОУ 39577986)», який оскаржується позивачем в рамках цієї справи. З огляду на вказане, позовні вимоги в частині визнання протиправними та скасування направлень на перевірку від 23.04.2018 р. №№ 269, 270 задоволенню не підлягають. |
Но несмотря на то, что отдельно направление на проверку обжаловать и отменить нельзя, расхождения между направлением на проверку и приказом о ее назначении служат основанием для недопуска. О таких расхождениях следует указать в акте о недопуске, поскольку этот вопрос будет предметом рассмотрения в суде.
В то же время заметим, что приказ о назначении внеплановой проверки может быть составлен в соответствии с требованиями закона, но направление может содержать иные сведения, нежели приказ. В таком случае налогоплательщику следует воспользоваться своим правом на недопуск, но обжаловать приказ, который по сути является законным, нецелесообразно. Налогоплательщику лучше дождаться, когда контролирующий орган направит ему штраф за недопуск, и заявить о несоответствии сведений в приказе на проверку направлению, что и послужило законным основанием для недопуска. В такой ситуации суд отменит решение контролирующего органа о применении штрафа за недопуск к внеплановой проверке в связи с несоответствием направления приказу о проверке.
|
Несмотря на невозможность обжалования направления на проверку в суде, его несоответствие приказу о проверке служит основанием для недопуска |
Недопуск к фактической проверке
Основания для проведения фактической проверки и подробное их описание приведены в п. 82.2 НК. Несоблюдение норм данного пункта контролирующим органом служит основанием для недопуска к проведению фактической проверки.
Общие основания недопуска к фактической проверке такие же, как и к документальной внеплановой выездной проверке: отсутствие направления или приказа о проверке; непредъявление работником контролирующего органа служебного удостоверения; несоответствие направления приказу о назначении фактической проверки и т.п. Но есть и другие основания, которые учитывают различия между фактической и документальной внеплановой выездной проверками.
Основания недопуска к фактической проверке подобны основаниям недопуска к документальным внеплановым выездным проверкам.
Особенностью проведения фактических проверок есть то, что работник налогового органа может сначала сделать контрольную закупку и только потом уведомить налогоплательщика о начале проверки. Также отличием фактической проверки от документальной является то, что в соответствии с п. 80.6 НК работник контролирующего органа имеет право идентифицировать работников налогоплательщика с помощью документов, удостоверяющих личность, или других документов: должностное удостоверение, удостоверение водителя, санитарная книжка и т.п.
Еще одной особенностью фактических проверок есть то, что они проводятся в присутствии должностных лиц субъекта хозяйствования (директор, бухгалтер, кладовщик, другие) или лица, которое фактически осуществляет расчетные операции (кассир, грузополучатель, отправитель, менеджер и т. п). При таких обстоятельствах целесообразно проинформировать этих работников об основаниях недопуска к проверке, а также сообщить владельцу предприятия о ее начале.
Заметим, что за недопуск к проведению фактической проверки предусмотрены значительные штрафы. В то же время обжаловать незаконность назначения проверки после недопуска также будет сложно. Поэтому рекомендуем уделять достаточное внимание информированию трудового коллектива о порядке действий в случае назначения и проведения документальной выездной или фактической проверки.
Проведение фактической проверки при отсутствии должностного лица предприятия или лица, которое проводит расчетные операции, запрещено, о чем наемные работники предприятия могут не знать. Поэтому водитель, технический или обслуживающий персонал, охранник, которые получили приказ о назначении фактической проверки и направление, при отсутствии руководителя имеют право на недопуск работников контролирующего органа к ее проведению.
|
Фактическая проверка проводится в присутствии должностного лица предприятия или лица, выполняющего расчетные операции |
Выводы. Как действовать для недопуска к проверкам
Исходя из вышерассмотренной судебной практики, для защиты от документальных внеплановых и фактических проверок и недопущения ошибок при недопуске ревизоров-аудиторов контролирующего органа к таким проверкам налогоплательщикам нужно знать следующее:
- Общие основания недопуска к документальной внеплановой и фактической проверке довольно похожи.
- Повторное назначение проверки по тем же основаниям запрещено в соответствии с п. 78.2 НК, поэтому если она назначена – использовать право недопуска.
- По общему правилу, работникам налоговой милиции запрещается принимать участие в документальных внеплановых и фактических проверках, и поэтому их присутствие может быть основанием для недопуска к проверке.
- Следует внимательно изучить, каким контролирующим органом составлен приказ о проверке, если она проводится за тот же период повторно.
- Направление на проверку не может быть предметом судебного разбирательства, и поэтому его обжалование нецелесообразно.
- При расхождении между информацией, указанной в направлении на проверку и в приказе, и при наличии законных оснований для назначения проверки обжаловать приказ о проверке после недопуска не рекомендуется.
- О расхождениях между информацией в направлении и приказе о проверке следует заявлять, обжалуя штраф за недопуск к фактической или документальной внеплановой проверке.
- Подготовиться к проведению фактической проверки невозможно, и поэтому особое внимание следует уделить обучению персонала при проведении таких проверок.
- Об основаниях недопуска к фактической проверке руководитель предприятия должен уведомить трудовой коллектив, поскольку при его отсутствии проведение фактической проверки недопустимо.
Комментарии к материалу