Дії під час повторної позапланової перевірки: законні підстави щодо скасування наказу

Умови й порядок допуску до податкової перевірки: схема дій

Переживши одну податкову перевірку та отримавши ППР зі штрафом, платник податків може отримати ще один наказ контролюючого органу щодо призначення повторної перевірки за період і з питань, що вже перевірялися. Опинившись у такій ситуації, підприємці шукають законні способи не допустити працівників контролюючого органу до проведення перевірки та визнати підстави її проведення протиправними. Розглянемо покрокові дії платника податків, а також законні підстави щодо скасування наказу про призначення повторної перевірки.

Підстави призначення

Трапляється, що платника податків включають до плану-графіка планових податкових перевірок на календарний рік, у зв’язку з чим проводиться його перевірка за певний податковий період. Через деякий час він отримує від контролюючого органу наказ про призначення позапланової податкової перевірки за той самий податковий період, що вже було перевірено в рамках планової перевірки. До того ж, контрагенти, питання дотримання певного виду законодавства, щодо яких призначено перевірку, уже перевірялися раніше.

Наказ про призначення перевірки може бути сформульований так: «Призначити позапланову виїзну перевірку підприємства з питань правильності висновків акта документальної позапланової перевірки (із зазначенням дати складання акта та його номера)», чим фактично перевіряються обставини, які викладено в іншому акті податкової перевірки.

Водночас висновки, які було зроблено в першому акті перевірки, було наведено в ППР, штраф за яке платник податків міг уже і сплатити. Підставою для проведення повторної позапланової перевірки міг слугувати факт наявності службового розслідування щодо ревізора-інспектора відділу аудиту платників податків, який провів перевірку та склав за її результатами акт, щодо висновків якого у контролюючого органу вищого рівня виникли сумніви.

Витребовуємо наказ про призначення службового розслідування

Захищаючись від таких дій контролюючого органу, платнику податків слід зважити на таке.

За загальним правилом п. 78.2 Податкового кодексу (далі – ПК), проводити повторну позапланову перевірку діяльності платника податків забороняється.

Якщо підставою для призначення позапланової перевірки слугував факт початку службового розслідування щодо осіб, які її проводили (пп. 78.1.12 ПК), платнику податків слід витребувати такий документ для ознайомлення. Адже трапляється, що таке розслідування не відбувається або воно відбувається щодо інших ревізорів-аудиторів, які перевірку не проводили, водночас повторна позапланова перевірка призначається. Документ, що слугує підтвердженням наявності службового розслідування щодо працівників податкового органу, є рішення про початок службового розслідування, прийняте керівником або заступником фіскального органу, де працює особа, яка проводила податкову перевірку.

Відповідно до ч. 1 ст. 2 Порядку проведення службового розслідування стосовно осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, та осіб, які для цілей Закону України «Про запобігання корупції» прирівнюються до осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, затвердженого постановою КМУ від 13.06.2000 р. № 950 (далі – Порядок № 950), рішення керівника контролюючого органу оформлюється наказом. Наголошуємо, що наказ про початок службового розслідування складається не ДФС України, а ДФС відповідної області, в якій працює ревізор-аудитор.

Правила проведення службового розслідування, ознайомлення з ним, а також викладення результатів такого розслідування регулюються ст. 2, 3, 8, 12 Порядку № 950 та передбачають можливість ознайомлення з ним лише особи, щодо якої таке розслідування розпочато. Незважаючи на те що платник податків не є стороною службового розслідування, його ініціатором або заявником, він має право з ним ознайомитися на підставі п. 2 ч. 1 ст. 5 Закону від 13.01.11 р. № 2939-VI «Про доступ до публічної інформації» шляхом направлення запиту до контролюючого органу, що проводив розслідування.

Водночас платник податків може отримати копію наказу про призначення службового розслідування на підставі адвокатського запиту, поданого в порядку ч. 1 ст. 24 Закону від 05.07.12 р № 5076-VI «Про адвокатуру та адвокатську діяльність».

Отримавши наказ про призначення службового розслідування, платнику податків слід з’ясувати, стосовно яких обставин та працівників контролюючим органом вищого рівня розпочато службове розслідування. Якщо воно розпочате проти іншого ревізора-аудитора, ніж той, що проводив первісну перевірку, то про таке порушення слід заявляти в позовній заяві, що буде підставою для скасування наказу про призначення повторної перевірки.

Окремою підставою для визнання наказу протиправним може слугувати той факт, що службове розслідування розпочато стосовно ревізора, який проводив первісну перевірку, але у зв’язку з допущеними ним порушеннями під час перевірки інших підприємств, що не стосуються платника податків, який отримав наказ про призначення повторної позапланової перевірки.

Крім того, платнику податків слід уважно вивчити наказ про призначення повторної перевірки та звернути увагу на контролюючий орган, який його видав. Адже відповідно до абзацу першого пп. 78.1.12 ПК підставою для призначення позапланової перевірки є виявлення контролюючим органом вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня невідповідності висновків акта перевірки вимогам законодавства.

Водночас згідно з абзацом другим пп. 78.1.12 ПК наказ про проведення документальної позапланової перевірки в такому разі приймається контролюючим органом вищого рівня, а не фіскальним органом, який провів службове розслідування. Якщо наказ на підставі пп. 78.1.12 ПК складено органом ДФС регіонального рівня, то він є протиправним, оскільки виданий податковим органом, який не мав на те повноважень.

Обґрунтування позиції захисту платника податків

Якщо платник податків оскаржує застосування контролюючим органом до нього штрафних санкцій за недопуск до повторної позапланової перевірки, оскільки її призначено контролюючим органом, який проводив службове розслідування, а не податковим органом вищого рівня, то позиція захисту має опиратися на положення ст. 13 Конвенції «Про захист прав людини та основоположних свобод» (далі – Конвенція).

Відповідно до цієї Конвенції кожен, чиї права та свободи, визнані Конвенцією, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.

Ефективним засобом юридичного захисту у нашій ситуації є скасування наказу про призначення повторної перевірки з питань, що були охоплені предметом іншої перевірки.

Водночас платнику податків слід ураховувати, що відповідно до ч. 1 ст. 17 Закону від 23.02.06 р. № 3477-IV «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують під час розгляду справ Конвенцію та практику ЄСПЛ як джерело права, а тому положення ст. 13 Конвенції підлягає застосуванню.

Аргументом на користь платника податків буде п. 21 ПК, відповідно до якого контролюючі органи під час здійснення своєї діяльності зобов’язані дотримуватись Конституції України та діяти лише відповідно до норм ПК та інших законів України, інших нормативних актів; забезпечувати ефективну роботу та виконання завдань контролюючих органів відповідно до їх повноважень; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.

А діяти відповідно до норми ПК означає діяти в межах повноважень шляхом вчинення дій, які не виходять за межі прав та обов’язків, установлених відповідним законом. Також цей принцип означає, що суб’єкт владних повноважень зобов’язаний дотримуватися встановленої законом процедури вчинення дій і повинен обирати лише встановлені законом способи правомірної поведінки для реалізації своїх владних повноважень.

За таких обставин призначення податкової перевірки тим самим контролюючим органом, що провів службове розслідування, а не податковим органом вищого рівня (у нашому випадку – ДФС України), є порушенням вищезазначених норм законів, що є підставою для скасування наказу про призначення такої перевірки.

Отже, якщо податкова перевірка щодо періоду, обставин, контрагентів та виду галузей права, уже відбулася, а службове розслідування щодо ревізора-аудитора розпочато з порушеннями або з підстав, які не стосуються платника податків, підприємству рекомендується викласти свої зауваження в Акті про недопуск до неї таким чином:

Зразок обґрунтування протиправності наказу про призначення позапланової податкової перевірки з обставин, що вже перевірялися

Вдалим прикладом захисту платника податків в аналогічному спорі щодо скасування наказу про призначення повторної перевірки підприємства контролюючим органом, який не мав на це повноважень, є рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25.04.18 р. у справі № 804/2701/18 та висновок суду, викладений щодо такого наказу:

Скасовуючи наказ контролюючого органу, адміністративний суд звернув увагу сторін на той факт, що закон наділяє правом на призначення повторної перевірки платника податків на підставі пп. 78.1.12 ПК контролюючий орган вищого рівня.

У вищезгаданій судовій справі перевірка платника податків проводилася ДФС у Дніпропетровській області, і цей же фіскальний орган проводив службове розслідування щодо своїх працівників. Водночас контролюючим органом, який наділений правом складати наказ про призначення повторної перевірки на підставі пп. 78.1.12 ПК, є ДФС України. Тому складання наказу про проведення перевірки ДФС у Дніпропетровській області є порушенням закону, що тягне за собою його визнання протиправним. Рішення суду набуло законної сили.

Доручення на проведення перевірки

Незважаючи на чітке формулювання положень пп. 78.1.12 ПК щодо підстав для призначення податкової перевірки, трапляються ситуації, коли контролюючий орган вищого рівня замість наказу про призначення повторної перевірки складає окреме доручення про проведення службового розслідування стосовно посадових осіб, які здійснювали організацію та проведення документальних перевірок платника податків, та надсилає його до податкового органу, що проводив таку перевірку.

Надалі контролюючий орган нижчого рівня складає наказ про призначення перевірки на підставі окремого доручення контролюючим органом вищого рівня, що суперечить положенням пп. 78.1.12 ПК.

Для захисту від неправомірних дій податкового органу в такій ситуації платнику податків слід ураховувати висновки, викладені в рішенні Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10.05.15 р. у справі № 804/8567/15.

Аналізуючи спірний наказ про призначення перевірки, суд зазначив, що з аналізу положень пп. 78.1.12 ПК вбачається необхідність дотримання контролюючим органом такої послідовності дій: 1) контролюючим органом вищого рівня виявляється невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з'ясування під час перевірки певних питань; 2) керівник органу, в якому працює особа, стосовно якої планується проводити службове розслідування, приймає рішення (в розглянутому випадку – у формі наказу) про проведення службового розслідування; 3) на підставі факту початку службового розслідування контролюючим органом вищого рівня приймається рішення про проведення документальної позапланової перевірки платника податків.

Дотримання послідовності таких дій є обов’язковою умовою визнання наказу про призначення перевірки законним, тоді як складання його з порушенням є неприпустимим.

Надалі, оцінюючи спірні правовідносини сторін, суд зазначив таке:

За результатами розгляду справи позов було задоволено, а спірний наказ скасовано. Рішення суду набуло законної сили.

Висновки. Дії під час повторної позапланової перевірки

З огляду на вищевикладене, можна зробити висновки, що для захисту від повторної позапланової перевірки платнику слід вчинити такі дії:

1. Отримати наказ та вивчити визначені в ньому підстави для призначення перевірки.
2. Витребувати у контролюючого органу відповідної області копію наказу про призначення службового розслідування.
3. Впевнитися, що службове розслідування розпочато щодо того самого ревізора-аудитора, який проводив перевірку, і щодо перевірки саме цього платника податків.
4. Якщо службове розслідування розпочато щодо іншого ревізора-аудитора або в разі недотримання ним положень закону під час перевірки інших платників податків, у допуску до такої перевірки слід відмовити.
5. Впевнитися, що наказ про призначення повторної перевірки видано ДФС України.
6. Якщо наказ про призначення повторної перевірки видано ДФС області, то в допуску до такої перевірки слід відмовити.
7. Причини недопуску треба зазначити в Акті про недопуск.
8. Врахувати, що доручення ДФС України щодо проведення службового розслідування, надіслане до ДФС області, не є підставою для проведення перевірки.
9. Після недопуску до перевірки наказ, який не відповідає вимогам пп. 78.1.12 ПК, слід оскаржити до суду з підстав, зазначених вище.
10. Під час судового оскарження перевірити дотримання контролюючим органом послідовності наведених вище дій щодо процедури призначення повторної перевірки.