Трансфертне ціноутворення: момент переходу права власності на товар, посилання органів ДФС на одне джерело інформації
Незважаючи на суттєві зміни, які було внесено до Податкового кодексу (далі – ПК) щодо трансфертного ціноутворення починаючи з 2015 року, деякі положення законодавства з цього питання залишаються неврегульованими, що дозволяє суб’єктам господарювання оскаржувати штрафи органів ДФС. Розглянемо практичні ситуації щодо самостійного «коригування» підприємствами дати переходу права власності на товари, її вплив на необхідність подання Звіту про контрольовані операції та законність самостійного коригування податковими органами відмінностей комерційних умов контрольованих операцій без будь-яких посилань на методики та матеріали.
Посилання податкового органу лише на одне джерело інформації з метою визначення звичайної ціни є протиправним
У платників податків виникають ситуації, коли податкові органи під час проведення перевірки дотримання законодавства щодо трансфертного ціноутворення доходять висновків про невідповідність цін продажу, які використовувались підприємством, рівню звичайних цін.
Усупереч ст. 39 ПК, яка передбачає, що податковий орган має робити висновки на підставі порівняння цін продажу на ідентичні (однорідні) товари, отриманих від кількох джерел інформації, органи ДФС використовують лише одне джерело інформації.
Крім того, відомі випадки, коли, наприклад, для визначення рівня звичайних цін вони використовують максимальні ціни Аграрної біржі м. Києва, тоді як фактичний експорт сільгосппродукції здійснено на території Одеської області за місцезнаходженням продавця. Водночас рівень цін на сільгосппродукцію, наприклад пшеницю, кукурудзу, ячмінь та ріпак, відповідає рівню цін, застосованих під час експорту цієї продукції, які склались у південному регіоні України на момент такого експорту.
Надалі податкові органи, визначаючи звичайну ціну експортного продажу сільгосппродукції, в акті податкової перевірки зазначають наявну інформацію про ціни на товари на базі СРТ з офіційного сайту Аграрної біржі, не пояснюючи необхідність використання саме цієї інформації, причини використання лише одного джерела інформації про рівень цін продажу сільгосппродукції та зв'язку цін, що склались на Аграрній біржі м. Києва, з цінами, які склались у південному регіоні України. Усе це призводить до визнання ціни продажу або купівлі сільгосптоварів заниженою. Відтак податковий орган збільшує грошове зобов’язання платника податків і застосовує штрафи за порушення законодавства з трансфертного ціноутворення.
У такому разі сільгосппідприємству слід доводити в суді, що головною помилкою контролюючого органу є використання одного джерела інформації про рівень цін, що склався на товари, продані на експорт підприємством у звітних періодах, в той час як використання кількох, не залежних один від одного, джерел інформації дозволило б йому отримати об'єктивну інформацію про рівень цін, що склались в Україні на товари, експортовані в звітних періодах. Надалі платнику податків слід зазначати, що для визначення звичайної ціни податковий орган мав порівнювати з аналогічними контрактами такі умови договору, як момент його підписання, кількість товару, строки постачання, строки оплати товару, розподіл обов'язків сторін контракту та інші умови, які безпосередньо впливають на формування ціни контракту.
Задовольняючи позовні вимоги платника податків в аналогічному спорі, Одеський окружний адміністративний суд у рішенні від 25.09.17 р. у справі № 815/3424/17 звернув увагу сторін, що для визначення звичайної ціни додатково слід ураховувати маркетингову політику підприємства, існуючі надбавки та знижки до ціни:
|
Висновки суду: |
|
Крім того, суд погоджується з думкою позивача стосовно того, що при визначенні звичайної ціни товару не враховувались та не досліджувались відповідачем існуючі надбавки чи знижки до ціни, маркетингова політика, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки, а також інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну, аналіз рівня справедливих ринкових цін на ідентичні товари на внутрішньому ринку. |
Надалі адміністративний суд, підтримавши позовні вимоги платника податків, визнав порушенням з боку контролюючого органу коригування відмінностей комерційних умов контрольованих операцій без будь-яких посилань на методики та матеріали:
|
Висновки суду: |
|
При цьому проведені відповідачем коригування відмінностей комерційних умов у контрольованих операціях у вищевказаному акті перевірки були зроблені без будь-яких посилань на методики, інші матеріали для здійснення таких коригувань, які б були передбачені чинним законодавством… А тому можна зробити висновок, що відповідач передчасно дійшов висновку про порушення позивачем вимог чинного законодавства та при цьому самостійно відкоригував відмінності комерційних умов у контрольованих операціях позивача, змінюючи при цьому таким чином умови контрактів. |
Скасовуючи ППР, яке було неправомірно застосовано до платника податків, суд першої інстанції зазначив таке:
|
Висновки суду: |
|
Таким чином, враховуючи правомірність формування позивачем ціни у контрактах, укладених з контрагентами, на підставі волевиявлення сторін, у податкового органу були відсутні правові підстави для збільшення суми грошового зобов'язання та винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, оскільки позивачем було вчинено дії та досягнуто конкретних результатів, які визначають саме поняття господарської операції – факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань та фінансових ресурсів, які відповідачем не заперечувались. |
Переглядаючи рішення Одеського окружного адміністративного суду у вищезазначеній справі в порядку касаційного провадження, Верховний Суд підтримав позицію позивача, зазначивши в постанові від 05.03.19 р., адміністративне провадження № К/9901/52271/18 щодо необхідності визначення звичайної ціни з урахуванням широкого кола факторів, які можуть впливати на таку ціну, зробивши посилання на таке:
|
Висновки суду: |
|
Для визначення ринкового діапазону цін товару (роботи, послуги) згідно з методом порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) використовується інформація про укладені та реалізовані платником податків або іншими особами договори про продаж ідентичних (а за їх відсутності – однорідних) товарів (робіт, послуг) у зіставних умовах на відповідному ринку товарів (робіт, послуг). При цьому враховуються такі особливості: характеристика товарів (робіт, послуг); кількість (обсяг) товарів (робіт, послуг); обсяг функцій, що виконуються сторонами; умови розподілу між сторонами ризиків і вигод, прав та обов'язків між сторонами операції; строки виконання зобов'язань; умови здійснення платежів, звичайних для такої операції; характеристика ринку товарів (робіт, послуг), на якому здійснено операцію; інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну, зокрема розмір звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари, втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів та інше. Тобто аналізу підлягає широкий спектр показників господарських операцій. |
Надалі судом було визнано неправомірними дії контролюючого органу щодо неврахування широкого спектра показників господарських операцій для визначення звичайної ціни сільгосппродукції:
|
Висновки суду: |
|
Суди дійшли обґрунтованого висновку, що контролюючим органом не дотримано процедури визначення звичайної ціни за операціями, правомірно віднесеними до контрольованих, з контрагентом – нерезидентом компанією ALMAHSOUL DMCC (Об'єднані Арабські Емірати) відповідно до статті 39 Податкового кодексу України, оскільки, для визначення звичайної ціни відповідач взяв для співставності лише одну умову договору – ціну сільськогосподарської продукції, інші елементи та умови контрольованої та зіставних операцій не аналізувались |
Також Верховним Судом було визнано порушенням норм ПК щодо трансфертного ціноутворення дії податкових органів, які з метою визначення ринкової ціни використовували інші умови постачання товарів, ніж ті, які зазначено в договорі:
|
Висновки суду: |
|
Крім того, відповідач під час здійснення перевірки діяльності позивача всі розрахунки та висновки про те, що позивач занизив ціни, здійснював на підставі отриманих відомостей про здійснені операції на умовах FOB згідно з Інкотермс, проте згідно з умовами Контрактів, на підставі яких позивач здійснював контрольовані операції, умовами поставки було визначено СРТ. |
Верховним Судом також надано оцінку діям контролюючих органів щодо використання лише одного джерела інформації з метою визначення звичайної ціни товарів:
|
Висновки суду: |
|
Також суди правильно зазначили, що контролюючим органом під час здійснення аналізу ціни товару в контрольованих операціях було використано одне джерело інформації про рівень цін, що склався на товари, продані на експорт підприємством в 2013-2014 роках, а саме сайт Аграрної біржі, будь-яких доказів використання інших джерел інформації про ціни, що склалися на ринках ідентичних або однорідних товарів у порівнянних умовах (спеціалізовані періодичні видання, комерційні пропозиції від різних постачальників, покупців тощо), контролюючим органом надано не було та про використання таких в касаційній скарзі не зазначалось, що ставить під сумнів об'єктивність отриманої контролюючим органом інформації про рівень цін, що склались в Україні на товари, які були експортовані у 2013-2014 роках. |
Надаючи оцінку діям платника податку у вищезазначених спірних правовідносинах, Верховний Суд дійшов інших важливих висновків, які можуть бути використані сільгосппідприємствами для скасування штрафів за порушення законодавства щодо трансфертного ціноутворення в аналогічних спорах:
|
Висновки суду: |
|
Крім того, посилання контролюючого орану на те, що для цілей трансфертного ціноутворення датою здійснення контрольованої операції є саме дата переходу права власності на товар, не заслуговує на увагу, оскільки норми статті 39 Податкового кодексу України не ототожнюють дату здійснення контрольованої операції з датою переходу власності, зокрема пп. 39.3.3.3.4 п. 39.3 ст. 39 передбачає, що ринковий діапазон цін визначається на підставі інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату. |
Дата переходу права власності на товар, визначена договором, впливає на необхідність подання Звіту про контрольовані операції
Цивільне законодавство України дозволяє сторонам урегульовувати будь-які пункти договору на власний розсуд, тобто самостійно визначати ціну товару, строки постачання та оплати, а також момент переходу права власності на товар. Саме останній критерій може значно вплинути на необхідність подання Звіту про контрольовані операції (далі – Звіт).
У деяких випадках договори платників податків, укладені з нерезидентами-контрагентами, можуть містити положення щодо «відстрочення» переходу права власності на продукцію певними обставинами, наприкладнадсиланням підтверджуючих документів на товари та ін. Ураховуючи що дата фактичного отримання товару та дата переходу права власності можуть припадати на різні податкові періоди, необхідність подання Звіту може виникати саме у звітному періоді переходу права власності.
Деякі платники податків, «забувши» подати Звіт у звітному періоді фактичного отримання товару, вносять зміни до договорів купівлі-продажу, постачання щодо умов, які стосуються переходу права власності на товар. Іноді в контракті відразу зазначаються умови переходу права власності на товар, які можна «регулювати» сторонам самостійно, наприклад отримання листа-підтвердження щодо переходу права власності на товар від покупця до продавця. Така юридична схема захисту може використовуватися платниками податків у разі несвоєчасного подання Звіту та встановлення факту прострочення його подання контролюючими органами.
Однак податкові органи можуть не визнавати такі дії платників податків правомірними та застосовувати до них штрафи за несвоєчасне подання Звіту. У такому разі підприємствам слід будувати свою стратегію захисту з урахуванням висновків Шостого апеляційного адміністративного суду від 12.12.18 р. у справі № 826/19142/16.
Незважаючи на той факт, що адміністративні спори розглядатимуться відповідно до положень Кодексу адміністративного судочинства України, в якому заборонено вирішувати питання щодо «спору про право», позивачеві – платнику податків у позовній заяві бажано послатися на положення Цивільного кодексу (далі – ЦК), які регулюють дату переходу права власності на товар.
Зокрема, слід зазначити, що відповідно до ч. 1 ст. 334 ЦК право власності у позивача може виникати з моменту передання майна, якщо інше не встановлено договором або законом. Водночас положення ст. 328 ЦК дозволяють підприємству набувати право власності на підставах, не заборонених законом. Зазначена стаття стосовно підстав набуття права власності встановлює принцип «усе дозволено», крім того, що «заборонено» законом, та закріплює презумпцію равомірності набуття права власності. У свою чергу, незаконність набуття права власності має бути встановлена рішенням суду.
Основною нормою, яка дозволяє сторонам «відкладати» перехід права власності на товар, є ч. 1 ст. 697 ЦК. У ній зазначено про право сторін договору встановлювати умови, відповідно до яких право власності на переданий покупцеві товар зберігається за продавцем до оплати товару або настання інших обставин. У такому разі покупець не має права до переходу до нього права власності розпоряджатися товаром, якщо інше не встановлено договором, законом або не випливає із призначення та властивостей товару.
Аналізуючи положення вищезазначених статей ЦК, Шостий апеляційний адміністративний суд дійшов такого висновку під час розгляду аналогічного спору:
|
Висновки суду: |
|
Отже, сторони договору можуть передбачити інший момент переходу права власності на проданий товар, який пов'язується із здійсненням оплати за товар або іншими обставинами, наприклад, направленням листів про передачу права власності на товар. Оскільки Контрактами № Р08і5 та № Р08і9 встановлено, що передача права власності здійснюється через направлення листів від Продавця Покупцю, то моментом переходу права власності слід визнавати дату таких листів… Таким чином, потрібно прирівнювати лист про передачу права власності на Товар до документа, що засвідчує передачу товару від Продавця (ТОВ «ІГРО-ЛЕНД») Покупцеві (АУ TRADING LTD (Федеративна територія Лабуан Малайзія), оскільки митна декларація не є первинним документом, що засвідчує перехід ризиків на товар від продавця (постачальника) до покупця. Відповідно, саме з моменту отримання Покупцем (ALFA TRADING LTD) від Продавця (ТОВ «ІГРО-ЛЕНД») його листів відносно передачі прав власності на товар від 01.03.2016 № 41/1 та відповідно отримання Продавцем (ТОВ «ІГРО-ЛЕНД») від Покупця (ALFA TRADING LT) його відповіді, відображеної в листі № 0103 від 01.03.2016, останній може набути права на товар щодо ризиків та вигід. |
За результатами розгляду справи судом апеляційної інстанції було задоволено апеляційну скаргу платника податків щодо скасування ППР за несвоєчасне подання Звіту про контрольовані операції. Рішення суду набуло законної сили.
Крім того, для доведення правомірності своїх дій платникам податків слід посилатися на положення Узагальнюючої податкової консультації з окремих питань застосування норм податкового законодавства щодо трансфертного ціноутворення, затвердженої наказом Міндоходів від 22.11.13 р. № 699:
«Запитання 5:
За якою датою операції відображаються у Звіті як контрольовані?
Відповідь:
У Звіті контрольовані операції відображаються за датою переходу прав власності на товари або датою складення акта чи іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг».
Оскільки, позивач «прив’язує» момент переходу права власності на товар саме до отримання листа від продавця, то платнику податків у такому разі слід надати суду завірений належним чином конверт, опис документів вкладення (якщо такий складався), квитанцію про отримання. Якщо документи надсилаються міжнародною кур’єрською службою, то отримання документа бажано оплатити позивачеві, оскільки квитанція про оплату листа буде доказом дати отримання такого листа.
Надалі платники податків, формулюючи в договорах умов договору щодо відкладення дати переходу права власності, можуть використовувати такі рекомендації:
|
Зразок формулювання положень договору купівлі-продажу / постачання товару з «відкладальною» умовою щодо переходу права власності на такий товар: |
|
|
Назва пункту договору |
«Умови оплати товару» |
|
Формулювання тексту положень договору |
Покупець здійснює банківське перерахування дев’яносто п’яти відсотків вартості поставленої/завантаженої партії Товару на Термінал відповідно до актів перевантаження Термінала за пред'явлення всіх експортних документів, крім Сертифіката аналізу, протягом трьох банківських днів після отримання Покупцем таких документів: рахунка-фактури; листа від Продавця про передання прав власності на товар Покупцю; повного пакета документів, необхідних для митного оформлення товару |
|
Назва пункту договору |
«Умови переходу права власності на товар» |
|
Формулювання тексту положень договору |
Право власності на товар/продукцію переходить до покупця з моменту отримання листа від продавця про передання прав власності на товар. Зазначений документ надсилається Продавцем кур'єрською службою на таку адресу: 01001, Україна, м. Переяслав-Хмельницький, вул. Лесі Українки, 26-Б, кв. 118. У разі нездійснення повної оплати продукції Продавець має право «притримати» листа про перехід права власності та надіслати його лише після повної оплати. |
Слід зазначити: якщо продавець та покупець перебувають у «дружніх» стосунках та оплата товару може не здійснюватися в повному обсязі до певних обставин (наприклад, отримання запиту від контролюючого органу щодо надання інформації між платником податку та нерезидентом), рекомендується здійснювати лише часткову оплату такого товару до отримання запиту від контролюючого органу, наприклад 95 %. У такому разі неотримання листа про перехід права власності на товар та той факт, що право власності на товар не перейшло, бо оплату здійснено не в повному обсязі, буде логічним. Після отримання запиту від контролюючого органу покупець робить доплату 5 % та отримує документ про перехід права власності на продукцію.
Аналізуючи вищезазначені судові рішення, можна зробити такі висновки.
У деяких ситуаціях платники податків можуть самостійно визначати дату переходу права власності на товари, уносячи відповідні зміни до договору шляхом укладання додаткової угоди або «прив’язуючи» таку дату до обставин, які залежать від самих сторін договору, наприклад отримання листа від продавця про перехід права власності на товар.
Судами будуть визнані неправомірними дії контролюючих органів щодо визначення звичайної ціни з посиланням лише на одне джерело інформації або у зв’язку з коригування відмінностей комерційних умов контрольованих операцій без будь-яких посилань на методики та матеріали.
Коментарі до матеріалу