Трансфертное ценообразование: момент перехода права собственности на товар, ссылка органов ГФС на один источник информации
Несмотря на существенные изменения, которые были внесены в Налоговый кодекс (далее – НК) в отношении трансфертного ценообразования начиная с 2015 года, некоторые положения законодательства по данному вопросу остаются неурегулированными, что позволяет субъектам хозяйствования обжаловать штрафы органов ГФС. Рассмотрим практические ситуации по самостоятельной «корректировке» предприятиями даты перехода права собственности на товары, ее влияние на необходимость представления Отчета о контролируемых операциях и законность самостоятельной корректировки налоговыми органами различий коммерческих условий контролируемых операций без каких-либо ссылок на методики и материалы.
Ссылка налогового органа только на один источник информации при определении обычной цены – противоправна
У налогоплательщиков возникают ситуации, когда налоговые органы при проведении проверки соблюдения законодательства по трансфертному ценообразованию приходят к выводу о несоответствии цен продажи, используемых предприятием, уровню обычных цен.
Вопреки ст. 39 НК, которая предусматривает, что налоговый орган должен делать выводы на основании сопоставления цен продажи на идентичные (однородные) товары, полученных из нескольких источников информации, органы ГФС используют лишь один источник информации.
Кроме того, известны случаи, когда, например, при определения уровня обычных цен они используют максимальные цены Аграрной биржи г. Киева, тогда как фактический экспорт сельхозпродукции осуществлен на территории Одесской области по местонахождению продавца. В то же время уровень цен на сельхозпродукцию, например пшеницу, кукурузу, ячмень и рапс, соответствует уровню цен, примененных при экспорте этой продукции, сложившихся в южном регионе Украины на момент такого экспорта.
В дальнейшем налоговые органы при определении обычной цены экспортной продажи сельхозпродукции в акте налоговой проверки указывают имеющуюся информацию о ценах на товары на базе СРТ с официального сайта Аграрной биржи, не объясняя необходимости использования именно этой информации, причин использования лишь одного источника информации об уровне цен продажи сельхозпродукции и связи цен, сложившихсяь на Аграрной бирже г. Киева, с ценами, сложившимися в южном регионе Украины. Все это приводит к признанию цены продажи или приобретения сельхозтоваров заниженной. Затем налоговый орган увеличивает денежное обязательство налогоплательщика и применяет штрафы за нарушение законодательства по трансфертному ценообразованию.
В таком случае сельхозпредприятию следует доказывать в суде, что главная ошибка контролирующего органа – использование одного источника информации об уровне цен, сложившихся на товары, проданные на экспорт предприятием в отчетных периодах, в то время как использование нескольких, не зависящих друг от друга, источников информации позволило бы ему получить объективную информацию об уровне цен, сложившихся в Украине на товары, экспортированные в отчетных периодах. В дальнейшем налогоплательщику следует указывать, что для определения обычной цены налоговый орган должен был сравнивать с аналогичными контрактами такие условия договора, как момент его подписания, количество товара, сроки поставки, сроки оплаты товара, распределение обязанностей сторон контракта и прочие условия, непосредственно влияющие на формирование цены контракта.
Удовлетворяя исковые требования налогоплательщика в аналогичном споре, Одесский окружной административный суд в решении от 25.09.17 г. по делу № 815/3424/17 обратил внимание сторон, что при определении обычной цены дополнительно следует учитывать маркетинговую политику предприятия, существующие надбавки и скидки к цене:
|
Выводы суда: |
|
Крім того, суд погоджується з думкою позивача стосовно того, що при визначенні звичайної ціни товару не враховувались та не досліджувались відповідачем існуючі надбавки чи знижки до ціни, маркетингова політика, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки, а також інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну, аналіз рівня справедливих ринкових цін на ідентичні товари на внутрішньому ринку. |
В дальнейшем административный суд, поддержав исковые требования налогоплательщика, признал нарушением со стороны контролирующего органа корректировки отличий коммерческих условий контролируемых операций без каких-либо ссылок на методики и материалы:
|
Выводы суда: |
|
При цьому проведені відповідачем коригування відмінностей комерційних умов у контрольованих операціях у вищевказаному акті перевірки були зроблені без будь-яких посилань на методики, інші матеріали для здійснення таких коригувань, які б були передбачені чинним законодавством… А тому можна зробити висновок, що відповідач передчасно дійшов висновку про порушення позивачем вимог чинного законодавства та при цьому самостійно відкоригував відмінності комерційних умов у контрольованих операціях позивача, змінюючи при цьому таким чином умови контрактів. |
Отменяя НУР, неправомерно примененное к налогоплательщику, суд первой инстанции отметил следующее:
|
Выводы суда: |
|
Таким чином, враховуючи правомірність формування позивачем ціни у контрактах, укладених з контрагентами, на підставі волевиявлення сторін, у податкового органу були відсутні правові підстави для збільшення суми грошового зобов'язання та винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, оскільки позивачем було вчинено дії та досягнуто конкретних результатів, які визначають саме поняття господарської операції – факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань та фінансових ресурсів, які відповідачем не заперечувались. |
Пересматривая решение Одесского окружного административного суда по вышеуказанному делу в порядке кассационного производства, Верховный Суд поддержал позицию истца, указав в постановлении от 05.03.19 г., административное производство № К/9901/52271/18 о необходимости определения обычной цены с учетом широкого круга факторов, которые могут влиять на такую цену, сделав ссылку на следующее:
|
Выводы суда: |
|
Для визначення ринкового діапазону цін товару (роботи, послуги) згідно з методом порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) використовується інформація про укладені та реалізовані платником податків або іншими особами договори про продаж ідентичних (а за їх відсутності – однорідних) товарів (робіт, послуг) у зіставних умовах на відповідному ринку товарів (робіт, послуг). При цьому враховуються такі особливості: характеристика товарів (робіт, послуг); кількість (обсяг) товарів (робіт, послуг); обсяг функцій, що виконуються сторонами; умови розподілу між сторонами ризиків і вигод, прав та обов'язків між сторонами операції; строки виконання зобов'язань; умови здійснення платежів, звичайних для такої операції; характеристика ринку товарів (робіт, послуг), на якому здійснено операцію; інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну, зокрема розмір звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари, втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів та інше. Тобто аналізу підлягає широкий спектр показників господарських операцій. |
В дальнейшем судом были признаны неправомерными действия контролирующего органа по неучету широкого спектра показателей хозяйственных операций для определения обычной цены сельхозпродукции:
|
Выводы суда: |
| Суди дійшли обґрунтованого висновку, що контролюючим органом не дотримано процедури визначення звичайної ціни за операціями, правомірно віднесеними до контрольованих, з контрагентом – нерезидентом компанією ALMAHSOUL DMCC (Об'єднані Арабські Емірати) відповідно до статті 39 Податкового кодексу України, оскільки, для визначення звичайної ціни відповідач взяв для співставності лише одну умову договору – ціну сільськогосподарської продукції, інші елементи та умови контрольованої та зіставних операцій не аналізувались. |
Также Верховным Судом были признаны нарушением норм НК по трансфертному ценообразованию действия налоговых органов, которые в целях определения рыночной цены использовали иные условия поставки товаров, нежели те, которые указаны в договоре:
|
Выводы суда: |
|
Крім того, відповідач під час здійснення перевірки діяльності позивача всі розрахунки та висновки про те, що позивач занизив ціни, здійснював на підставі отриманих відомостей про здійснені операції на умовах FOB згідно з Інкотермс, проте згідно з умовами Контрактів, на підставі яких позивач здійснював контрольовані операції, умовами поставки було визначено СРТ. |
Верховным Судом также дана оценка действиям контролирующих органов по использованию лишь одного источника информации в целях определения обычной цены товаров:
|
Выводы суда: |
|
Також суди правильно зазначили, що контролюючим органом під час здійснення аналізу ціни товару в контрольованих операціях було використано одне джерело інформації про рівень цін, що склався на товари, продані на експорт підприємством в 2013-2014 роках, а саме сайт Аграрної біржі, будь-яких доказів використання інших джерел інформації про ціни, що склалися на ринках ідентичних або однорідних товарів у порівнянних умовах (спеціалізовані періодичні видання, комерційні пропозиції від різних постачальників, покупців тощо), контролюючим органом надано не було та про використання таких в касаційній скарзі не зазначалось, що ставить під сумнів об'єктивність отриманої контролюючим органом інформації про рівень цін, що склались в Україні на товари, які були експортовані у 2013-2014 роках. |
Оценивая действия налогоплательщика в вышеупомянутых спорных правоотношениях, Верховный Суд пришел к другим важным выводам, которые могут быть использованы сельхозпредприятиями для отмены штрафов за нарушение законодательства по трансфертному ценообразованию в аналогичных спорах:
|
Выводы суда: |
|
Крім того, посилання контролюючого орану на те, що для цілей трансфертного ціноутворення датою здійснення контрольованої операції є саме дата переходу права власності на товар, не заслуговує на увагу, оскільки норми статті 39 Податкового кодексу України не ототожнюють дату здійснення контрольованої операції з датою переходу власності, зокрема пп. 39.3.3.3.4 п. 39.3 ст. 39 передбачає, що ринковий діапазон цін визначається на підставі інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату. |
Дата перехода права собственности на товар, определенная договором, влияет на необходимость представления Отчета о контролируемых операциях
Гражданское законодательство Украины позволяет сторонам регулировать любые пункты договора на свое усмотрение, то есть самостоятельно определять цену товара, сроки поставки и оплаты, а также момент перехода права собственности на товар. Именно последний критерий может существенно повлиять на необходимость представления Отчета о контролируемых операциях (далее – Отчет).
В некоторых случаях договоры налогоплательщиков, заключенные с нерезидентами-контрагентами, могут содержать положение об «отсрочке» перехода права собственности на продукцию определенными обстоятельствами, например отправкой подтверждающих документов на товары и др. Учитывая что дата фактического получения товара и дата перехода права собственности могут приходиться на разные налоговые периоды, необходимость представления Отчета может возникать именно в отчетном периоде перехода права собственности.
Некоторые налогоплательщики, «забыв» представить Отчет в отчетном периоде фактического получения товара, вносят изменения в договоры купли-продажи, поставки в отношении условий, касающихся перехода права собственности на товар. Иногда в контракте сразу указываются условия перехода права собственности на товар, которые можно «регулировать» сторонам самостоятельно, например получение письма-подтверждения о переходе права собственности на товар от покупателя к продавцу. Такая юридическая схема защиты может использоваться налогоплательщиками в случае несвоевременного представления Отчета и установления факта просрочки его представления контролирующими органами.
Однако налоговые органы могут не признавать такие действия налогоплательщиков правомерными и применять к ним штрафы за несвоевременное представление Отчета. В таком случае предприятиям следует строить свою стратегию защиты с учетом выводов Шестого апелляционного административного суда от 12.12.18 г. по делу № 826/19142/16.
Несмотря на тот факт, что административные споры будут рассматриваться в соответствии с положениями Кодекса административного судопроизводства Украины, в котором запрещено решать вопрос в отношении «спора о праве», истцу-налогоплательщику в исковом заявлении желательно сослаться на положения Гражданского кодекса (далее – ГК), регулирующие дату перехода права собственности на товар.
В частности, следует заметить, что в соответствии с ч. 1 ст. 334 ГК право собственности у истца может возникать с момента передачи имущества, если иное не установлено договором или законом. В то же время положения ст. 328 ГК позволяют предприятию получать право собственности на основаниях, не запрещенных законом. Указанная статья в отношении оснований получения права собственности устанавливает принцип «все разрешено», кроме того, что «запрещено» законом, и закрепляет презумпцию правомерности получения права собственности. В свою очередь, незаконность получения права собственности должна быть установлена решением суда.
Основной нормой, разрешающей сторонам «отложить» переход права собственности на товар, является ч. 1 ст. 697 ГК. В ней сказано о праве сторон договора устанавливать условия, в соответствии с которыми право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств. В таком случае покупатель не имеет права до перехода к нему права собственности распоряжаться товаром, если иное не установлено договором, законом или не следует из назначения и свойств товара.
Анализируя положения вышеупомянутых статтей ГК, Шестой апелляционный административный суд пришел к следующему выводу при рассмотрении аналогичного спора:
|
Выводы суда: |
|
Отже, сторони договору можуть передбачити інший момент переходу права власності на проданий товар, який пов'язується із здійсненням оплати за товар або іншими обставинами, наприклад, направленням листів про передачу права власності на товар. Оскільки Контрактами № Р08і5 та № Р08і9 встановлено, що передача права власності здійснюється через направлення листів від Продавця Покупцю, то моментом переходу права власності слід визнавати дату таких листів… Таким чином, потрібно прирівнювати лист про передачу права власності на Товар до документа, що засвідчує передачу товару від Продавця (ТОВ «ІГРО-ЛЕНД») Покупцеві (АУ TRADING LTD (Федеративна територія Лабуан Малайзія), оскільки митна декларація не є первинним документом, що засвідчує перехід ризиків на товар від продавця (постачальника) до покупця. Відповідно, саме з моменту отримання Покупцем (ALFA TRADING LTD) від Продавця (ТОВ «ІГРО-ЛЕНД») його листів відносно передачі прав власності на товар від 01.03.2016 № 41/1 та відповідно отримання Продавцем (ТОВ «ІГРО-ЛЕНД») від Покупця (ALFA TRADING LT) його відповіді, відображеної в листі № 0103 від 01.03.2016, останній може набути права на товар щодо ризиків та вигід. |
По разультатам рассмотрения дела судом апелляционной инстанции была удовлетворена апелляционная жалоба налогоплательщика по отмене НУР за несвоевременное представление Отчета о контролируемых операциях. Решение суда вступило в законную силу.
Кроме того, для доказательства правомерности своих действий налогоплательщикам следует ссылаться на положения Обобщающей налоговой консультации по отдельным вопросам применения норм налогового законодательства по трансфертному ценообразованию, утвержденной приказом Миндоходов от 22.11.13 г. № 699:
«Вопрос 5:
По какой дате операции отражаются в Отчете как контролируемые?
Ответ:
В Отчете контролируемые операции отражаются по дате перехода прав собственности на товары или дате составления акта либо иного документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, который подтверждает выполнение работ или предоставление услуг».
Поскольку истец «привязывает» момент перехода права собственности на товар именно к получению письма от продавца, то налогоплательщику в таком случае следует предоставить суду заверенный должным образом конверт, опись документов вложения (если такова составлялась), квитанцию о получении. Если документы отправляются международной курьерской службой, то получение документа желательно оплатить истцу, поскольку квитанция об оплате письма будет доказательством даты получение такого письма.
В дальнейшем налогоплательщики при формулировании в договорах условий договора по отложению даты перехода права собственности, могут использовать следующие рекомендации:
|
Образец формулировки положений договора купли-продажи / поставки товара с «отсрочивающим» условием перехода права собственности на такой товар: |
|
|
Название пункта договора |
«Умови оплати товару» |
|
Формулировка текста положений договора |
Покупець здійснює банківське перерахування дев’яносто п’яти відсотків вартості поставленої/завантаженої партії Товару на Термінал відповідно до актів перевантаження Термінала за пред'явлення всіх експортних документів, крім Сертифіката аналізу, протягом трьох банківських днів після отримання Покупцем таких документів: рахунка-фактури; листа від Продавця про передання прав власності на товар Покупцю; повного пакета документів, необхідних для митного оформлення товару |
|
Название пункта договора |
«Умови переходу права власності на товар» |
|
Формулировка текста положений договора |
Право власності на товар/продукцію переходить до покупця з моменту отримання листа від продавця про передання прав власності на товар. Зазначений документ надсилається Продавцем кур'єрською службою на таку адресу: 01001, Україна, м. Переяслав-Хмельницький, вул. Лесі Українки, 26-Б, кв. 118. У разі нездійснення повної оплати продукції Продавець має право «притримати» листа про перехід права власності та надіслати його лише після повної оплати. |
Заметим: если продавец и покупатель состоят в «дружеских» отношениях и оплата товара может не осуществляться в полном объеме до определенных обстоятельств (например, получения запроса от контролирующего органа о предоставлении информации между налогоплательщиком и нерезидентом), рекомендуется осуществлять лишь частичную оплату такого товара до получения запроса от контролирующего органа, например 95 %. В таком случае неполучение письма о переходе права собственности на товар и тот факт, что право собственности на товар не перешло, так как оплата осуществлена не в полном объеме, будет логичным. После получения запроса от контролирующего огана покупатель делает доплату 5 % и получает документ о переходе права собственности на продукцию.
Анализируя вышеупомянутые судебные решения, можно сделать следующие выводы.
В некоторых ситуациях налогоплательщики могут самостоятельно определять дату перехода права собственности на товары, внося соответствующие изменения в договор путем заключения дополнительного соглашения или «привязки» такой даты к обстоятельствам, зависящим от самих сторон договора, например получение письма от продавца о переходе права собственности на товар.
Судами будут признаны неправомерными действия контролирующих органов по определению обычной цены со ссылкой лишь на один источник информации или в связи с корректировкой отличий коммерческих условий контролируемых операций без каких-либо ссылок на методики и материалы.
Комментарии к материалу