Зупинення реєстрації податкових накладних: способи захисту та позиція судів

10.05.2019 2949 0 2

Зупинення реєстрації податкових накладних завдає чимало труднощів для платників ПДВ. Судові справи з органами ДФС є складними та тривалими, а тому правильність вибору відповідача, формулювання позовних вимог та формування доказової бази полегшить складну процедуру оскарження. Розглянемо деякі способи захисту платників податків у таких випадках.

Відсутність посилання на документи

Задовольняючи позовні заяви платників податків, деякі суди зазначали про порушення органами ДФС норм Податкового кодексу та про винесення рішення про відмову в реєстрації податкових накладних (далі – ПН) без зазначення документів, надання яких дозволить прийняти ПН до реєстрації. Здебільшого причиною відмови в реєстрації ПН було надання позивачем копій документів, які складено з порушенням законодавства та/або є недостатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію ПН чи розрахунку коригування. У таких випадках адміністративні суди підтримували платників податків та скасовували рішення органів ДФС про відмову в реєстрації ПН. Прикладом може бути висновок, викладений у рішенні Окружного адміністративного суду м. Києва від 28.03.19 р. у справі № 640/20840/18:

Висновок суду:

«Проте відповідачем, всупереч вимогам пп.«в» 201.16.1 п. 201.16 ст. 201 ПК України, не визначено вичерпного переліку документів, надання якого дало б позивачеві можливість реєстрації податкової накладної. Відмова у прийнятті до реєстрації податкової накладної з підстав недостатності документів для прийняття рішення можлива виключно за умови наявності вичерпного переліку таких документів (пп. «в» пп. 201.16.1 п. 201.16 ст. 201 ПК України).При відмові у прийнятті до реєстрації податкової накладної з посиланням на ненадання платником податків достатніх документів комісія має навести дані щодо документів, надання яких дасть можливість прийняти податкову накладну до реєстрації».

За таких обставин позивачам бажано будувати свою аргументацію, зважаючи що, приймаючи рішення про відмову в реєстрації ПН, органи ДФС не зазначають, які саме документи складено позивачем із порушенням чинного законодавства, які вимоги законодавства порушив платник податків, складаючи документи, та яких документів не вистачає платнику податків для реєстрації ПН.

Підтвердженням такої аргументації є подальші висновки адміністративного суду, викладені в вищезазначеному рішенні:

Висновок суду:

«З оскаржуваного рішення встановлено, що підставою для відмови у реєстрації податкових накладних є надання позивачем копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування. Відповідачем в оскаржуваному рішенні не зазначено, які саме документи складено з порушенням законодавства, які вимоги законодавства порушено позивачем при складанні документів та яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної».

Додатковим аргументом, про який бажано зазначити в позовній заяві, є те, що зазвичай рішення органів ДФС про відмову в реєстрації ПН не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії, а тому платник податку не мав змоги використати своє право на подання додаткових документів, за умови надання їх чіткого переліку органами ДФС або визнання певних документів органами ДФС як неналежними доказами. Прикладом може бути висновок, викладений в рішенні Окружного адміністративного суду м. Києва від 30.04.18 р. у справі № 826/1699/18. Задовольняючи позовні вимоги платника податків про скасування рішення органів ДФС про відмову в реєстрації ПН, суд зазначив таке:

Висновок суду:

«Оскаржуване рішення відповідача не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії, породжує його неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов'язку позивача».

Акт індивідуальної дії з чіткими критеріями

Правову позицію щодо необхідності чіткого формулювання атка індивідуальної дії (рішення органів ДФС про відмову в реєстрації податкових накладних) щодо кожного платника податку висловив Верховний суд у постанові від 23.10.18 р. у справі № 822/1817/18.

Висновок суду:

«Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Верховний Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт шостий Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд».

Відмовляючи в задоволенні касаційної скарги ДФС, Верховний суд зазначив у вищезазначеній постанові про те, що акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним у разі недотримання органами ДФС обов’язкових вимог закону щодо його форми, вмотивованості та обґрунтованості:

Висновок суду:

«Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності».

Доказова база для подання позову щодо визнання відмови в реєстрації ПН протиправною

Відмовляючи в задоволені позовних вимог, деякі суди зазначали про неналежне оформлення платниками податків документів, які слугували підставою для реєстрації ПН: відсутність у договорі найменування, кількості, якості товару. Прикладом може бути висновок Восьмого апеляційного адміністративного суду, викладений у постанові від 10.04.19 р. у справі № 857/1810/19:

Висновок суду:

«Як установлено судом, укладений 7 листопада 2017 року між позивачем та ПП «Верес-Н» договір поставки товару не містить найменування, кількості, якості товару. Тому податкова накладна за № 2625 від 26 грудня 2017 року не може свідчити про реалізацію позивачем товару на виконання умов саме цього договору (с. 33-36)».

Додатковим аргументом відмови в задоволенні позовних вимог може бути відсутність у позивача документів щодо походження товарів, підтверджуючих документів на переміщення (транспортування) товарів, невідповідність документів за кількісними та якісними показниками, відсутність документів щодо оплати товару, про що зазначено у вищезазначеній постанові суду:

Висновок суду:

«Також позивачем не надано документів про походження товару, що реалізовано ним згідно з податковою накладною за № 2625 від 26 грудня 2017 року. Надані копії документів свідчать про постачання товару від ДП «Савсервіс Карпати» в торгові точки, проте не надано документів щодо переміщення товару на склад, з якого здійснено його реалізацію. Документи за кількісними характеристиками не відповідають обсягу отриманої та реалізованої продукції згідно з видатковою накладною, виписаною ПП «Верес-Н», та видатковими накладними від 19 грудня 2017 року, виданими ДП «Савсервіс Карпати», що становить різницю між придбаним та реалізованим товаром, відсутні документи щодо оплати».

У свою чергу, позивачам з метою доведення правомірності своїх дій потрібно додавати до позовної заяви такі докази: документи на транспортування, платіжні доручення, банківські виписки з особового рахунку тощо. Саме про відсутність таких документів (доказів) та, як наслідок, відмову в задоволенні апеляційної скарги було зазначено у вищезгаданій постанові Восьмого апеляційного адміністративного суду:

Висновок суду:

«Таким чином, слід погодитися з думкою суду першої інстанції, що позивачем до повідомлення не надано договору щодо придбання товарів, документів щодо транспортування товарів, платіжних доручень, банківських виписок з особових рахунків, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної за № 2625 від 26 грудня 2017 року».

Неналежний відповідач

Розуміючи безпідставність свого рішення про відмову в реєстрації ПН, іноді податкові органи подають до суду свої відзиви на позовну заяву, зазначаючи, що платником податку неправильно визначено відповідача у справі, оскільки рішення про реєстрацію ПН ухвалюється комісією, а відповідачем у справі зазначається ДФС України та ДФС відповідного регіону. У такому разі бажано надати відповідь на відзив відповідно до положень ст. 159 та ст. 163 КАСУ, зазначивши той факт, що комісія, яка ухвалює рішення про відмову в реєстрації ПН, функціонує у складі ДФС України.

Таку правову позицію підтримують адміністративні суди. Прикладом може бути висновок суду, викладений у постанові Третього апеляційного адміністративного суду від 28.03.19 р. у справі № 808/2533/18:

Висновок суду:

«Що стосується посилань заявника апеляційної скарги на те, що оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних приймались Комісією Головного управління ДФС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, та комісією Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, а не Головним управлінням ДФС у Запорізькій області та Державною фіскальною службою України відповідно, то суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції, що, оскільки наведені комісії функціонують у складі Державної фіскальної служби України, ГУ ДФС України у Запорізькій області, то відповідачами у справі мають бути саме Державна фіскальна служба України та Головне управління ДФС України у Запорізькій області і розглядатись, відповідно, мають рішення цих суб’єктів владних повноважень».

Формулювання позовних вимог щодо «зобов’язання» зареєструвати ПН

Крім визначення належного відповідача у справі, платникам податків слід звертати увагу на формулювання позовних вимог у частині, кого саме з відповідачів – ДФС області чи ДФС України –«зобов’язувати» зареєструвати ПН. Приклад щодо правильності формулювання позовних вимог до відповідачів наведено в постанові Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11.04.18 р. у справі № 857/3073/18:

Висновок суду:

«Наведені законодавчі приписи визначають суб'єктний склад осіб, які є учасниками судового процесу (відповідачами) у справах про оскарження протиправної відмови в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників ДФС – у частині оскарження рішення комісії, яка прийняла рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування; Державна фіскальна служба України – у частині зобов'язання зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, у випадку визнання протиправними та скасування рішень Головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС про відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування. Таким чином, судом першої інстанції помилково покладено обов'язок реєстрації податкової накладної на Головне управління ДФС у Рівненській області, так як згідно з вищевказаними нормами законодавства реєстрація податкової накладної повинна здійснюватися Державною фіскальною службою України».

Неправильне формулювання позовних вимог може призвести до того, що перша позовна вимога щодо визнання бездіяльності ДФС щодо відмови в реєсрації ПН буде визнана судом протиправною. Але в подальшому суд відмовить платнику податку у другій позовній вимозі, а саме: «зобов’язати ДФС зареєструвати податкові накладні в ЄРПН».

Прикладом відмови в задоволенні позовних вимог у частині «зобов’язання» зареєструвати ПН в ЄРПН унаслідок неправильного формулювання позовних вимог є вищезгадана постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду:

Висновок суду:

«Враховуючи, що Головне управління ДФС у Рівненській області не є належним відповідачем стосовно вимоги про зобов'язання зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну та суд апеляційної інстанції позбавлений можливості залучити ДФС України як співвідповідача (другого відповідача), колегія суддів вважає, що в даному випадку слід відмовити позивачу в задоволенні позову в цій частині з підстав пред'явлення його до неналежного відповідача».

Переглядаючи в порядку апеляційного провадження, суд апеляційної інстанції задовольнив апеляційну скаргу органу ДФС у частині скасування рішення суду першої інстанції щодо зобов’язання ДФС у Хмельницькій області зареєструвати ПН в ЄРПН. Водночас рішення суду першої інстанції в частині визнання дій ДФС протиправними апеляційний суд залишив без змін.

Передчасні позовні вимоги чи неправильне тлумачення закону судом?

Трапляються випадки, коли, зупинивши реєстрацію ПН, податкові органи не виносять рішення про відмову в реєстрації ПН. За таких обставин платник податку фактично позбавлений можливості оскаржити в суді рішення про відмову як «акт індивідуальної дії». Заявлення таких позовних вимог може вважатися судом передчасним та бути залишеним без задоволення. Прикладом визнання позовних вимог щодо зобов’язання ДФС України передчасними є висновок, викладений у рішенні Херсонського окружного адміністративного суду від 17.10.18 р. у справі № 2140/1454/18:

Висновок суду:

«Враховуючи викладене та той факт, що комісією контролюючого органу не приймалося рішення, визначеного п. 20 Порядку № 117, суд вважає передчасною вимогу позивача щодо зобов’язання ДФС України зареєструвати зупинені податкові накладні ПП "ТД "Джерела". Відтак наведена вимога задоволенню не підлягає».

За результатами розгляду справи Херсонським окружним адміністративним судом було задоволено позовну вимогу про визнання дій ДФС щодо зупинення реєстрації ПН протиправними. Водночас суд відмовив у задоволенні позовної вимоги щодо «зобов’язання» податкових органів зареєструвати зупинені ПН в ЄРПН.

Проте, переглядаючи таке рішення в порядку апеляційного оскарження, П’ятий апеляційний адміністративний суд не погодився із судом першої інстанції та скасував його в частині відмови в задоволенні позовних вимог щодо зобов’язання органів ДФС у реєстрації ПН в ЄРПН. Висновок щодо необхідності задоволення таких позовних вимог було викладено в постанові від 20.02.19 р. у справі № 2140/1454/18:

Висновок суду:

«Колегія суддів суду апеляційної інстанції не погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно того, що вимога позивача щодо зобов'язання ДФС України зареєструвати зупинені податкові накладні ПП «ТД «Джерела» є передчасною, з огляду на те, що комісією контролюючого органу не приймалося рішення, визначене п. 20 Порядку №117».

Тому дії платника податку із заявлення одночасно двох позовних вимог про визнання дій податкових органів щодо зупинення реєстрації ПН протиправними та зобов’язання органів ДФС зареєструвати ПН за відсутності рішення про відмову в їх реєстрації будуть правильними та такими, що підтверджуються судовою практикою.

Висновки

Аналізуючи вищезазначені судові рішення, можна зробити висновок про необхідність формулювання позовних вимог з урахуванням чинної судової практики. Також потрібно розмежовувати позовні вимоги, беручи до уваги повноваження відповідачів, оскільки заявлення позовних вимог до неналежного відповідача може призвести до відмови в задоволенні позову в цій частині.

оформлення документів судова практика позовна заява подання документів реєстрація податкової накладної податкова накладна