Остановка регистрации налоговых накладных: способы защиты и позиция судов
Остановка регистрации налоговых накладных доставляет немало хлопот плательщикам НДС. Судебные дела с органами ГФС сложны и длительны, поэтому правильность выбора ответчика, формулировки исковых требований и формирования доказательной базы облегчит сложную процедуру обжалования. Рассмотрим некоторые способы защиты налогоплательщиков в таких случаях.
Отсутствие ссылки на документы
При удовлетворении исковых заявлений налогоплательщиков некоторые суды указывали на нарушение органами ГФС норм Налогового кодекса и о вынесении решения об отказе в регистрации налоговых накладных (далее – НН) без указания документов, предоставление которых позволит принять НН к регистрации. В большинстве случаев причиной отказа в регистрации НН было предоставление истцом копий документов, составленных с нарушением законодательства и/или недостаточных для принятия комиссией ГФС решения о регистрации НН либо расчета корректировки. В таких случаях административные суды поддерживали налогоплательщиков и отменяли решения органов ГФС об отказе в регистрации НН. Примером может быть вывод, изложенный в решении Окружного административного суда г. Киева от 28.03.19 г. по делу № 640/20840/18:
|
Вывод суда: |
|
«Проте відповідачем, всупереч вимогам пп.«в» 201.16.1 п. 201.16 ст. 201 ПК України, не визначено вичерпного переліку документів, надання якого дало б позивачеві можливість реєстрації податкової накладної. Відмова у прийнятті до реєстрації податкової накладної з підстав недостатності документів для прийняття рішення можлива виключно за умови наявності вичерпного переліку таких документів (пп. «в» пп. 201.16.1 п. 201.16 ст. 201 ПК України).При відмові у прийнятті до реєстрації податкової накладної з посиланням на ненадання платником податків достатніх документів комісія має навести дані щодо документів, надання яких дасть можливість прийняти податкову накладну до реєстрації». |
При таких обстоятельствах истцам желательно строить свою аргументацию с учетом того, что при принятии решения об отказе в регистрации НН органы ГФС не указывают, какие именно документы составлены истцом с нарушением действующего законодательства, какие требования законодательства нарушил налогоплательщик при составлении документов, и каких документов не хватает налогоплательщику для регистрации НН.
Подтверждают такую аргументацию следующие выводы административного суда, изложенные в вышеупомянутом решении:
|
Вывод суда: |
|
«З оскаржуваного рішення встановлено, що підставою для відмови в реєстрації податкових накладних є надання позивачем копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування. Відповідачем в оскаржуваному рішенні не зазначено, які саме документи складено з порушенням законодавства, які вимоги законодавства порушено позивачем при складанні документів та яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної». |
Дополнительным аргументом, который желательно привести в исковом заявлении, является то, что обычно решения органов ГФС об отказе в регистрации НН не соответствуют критериям четкости и понятности акта индивидуального действия, и поэтому налогоплательщик не имел возможности использовать свое право на представление дополнительных документов, при условии предоставления их четкого перечня органами ГФС или признания определенных документов органами ГФС как ненадлежащими доказательствами. Примером может быть вывод, изложенный в решении Окружного административного суда г. Киева от 30.04.18 г. по делу № 826/1699/18. Удовлетворяя исковые требования налогоплательщика об отмене решения органов ГФС об отказе в регистрации НН, суд заметил следующее:
|
Вывод суда: |
|
«Оскаржуване рішення відповідача не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії, породжує його неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов'язку позивача». |
Акт индивидуального действия с четкими критериями
Правовую позицию о необходимости четкой формулировки атка индивидуального действия (решения органов ГФС об отказе в регистрации налоговых накладных) в отношении каждого налогоплательщика изложил Верховный суд в постановлении от 23.10.18 г. по делу № 822/1817/18.
|
Вывод суда: |
|
«Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Верховний Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт шостий Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд». |
Отказывая в удовлетворении кассационной жалобы ГФС, Верховный суд заметил в вышеупомянутом постановлении о том, что акт индивидуального действия подлежит признанию противоправным в случае несоблюдения органами ГФС обязательных требований закона в отношении его формы, мотивированности и обоснованности:
|
Вывод суда: |
|
«Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності». |
Доказательная база для подачи иска о признании отказа в регистрации НН противоправным
Отказывая в удовлетворении исковых требований, некоторые суды отмечали ненадлежащее оформление налогоплательщиками документов, служащих основанием для регистрации НН: отсутствие в договоре наименования, количества, качества товара. Примером может быть вывод Восьмого апелляционного административного суда, изложенный в постановлении от 10.04.19 г. по делу № 857/1810/19:
|
Вывод суда: |
|
«Як установлено судом, укладений 7 листопада 2017 року між позивачем та ПП «Верес-Н» договір поставки товару не містить найменування, кількості, якості товару. Тому податкова накладна за № 2625 від 26 грудня 2017 року не може свідчити про реалізацію позивачем товару на виконання умов саме цього договору (с. 33-36)». |
Дополнительным аргументом отказа в удовлетворении исковых требований может быть отсутствие у истца документов о происхождении товаров, подтверждающих документов на перемещение (транспортировку) товаров, несоответствие документов по количественным и качественным показателям, отсутствие документов по оплате товара, о чем сказано в вышеупомянутом постановлении суда:
|
Вывод суда: |
|
«Також позивачем не надано документів про походження товару, що реалізовано ним згідно з податковою накладною за № 2625 від 26 грудня 2017 року. Надані копії документів свідчать про постачання товару від ДП «Савсервіс Карпати» в торгові точки, проте не надано документів щодо переміщення товару на склад, з якого здійснено його реалізацію. Документи за кількісними характеристиками не відповідають обсягу отриманої та реалізованої продукції згідно з видатковою накладною, виписаною ПП «Верес-Н», та видатковими накладними від 19 грудня 2017 року, виданими ДП «Савсервіс Карпати», що становить різницю між придбаним та реалізованим товаром, відсутні документи щодо оплати». |
В свою очередь, истцам для доказательства правомерности своих действий нужно прилагать к исковому заявлению: документы на транспортировку, платежные поручения, банковские выписки из лицевого счета и т. п. Именно об отсутствии таких документов (доказательств) и, как следствие, отказе в удовлетворении апелляционной жалобы было сказано в вышеупомянутом постановлении Восьмого апелляционного административного суда:
|
Вывод суда: |
|
«Таким чином, слід погодитися з думкою суду першої інстанції, що позивачем до повідомлення не надано договору щодо придбання товарів, документів щодо транспортування товарів, платіжних доручень, банківських виписок з особових рахунків, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної за № 2625 від 26 грудня 2017 року». |
Ненадлежащий ответчик
Понимая беспочвенность своего решения об отказе в регистрации НН, иногда налоговые органы подают в суд свои отзывы на исковое заявление, отмечая, что налогоплательщиком неправильно определен ответчик по делу, поскольку решение о регистрации НН принимается комиссией, а ответчиком по делу указывается ГФС Украины и ГФС соответствующего региона. В таком случае желательно дать ответ на отзыв в соответствии с положениями ст. 159 и ст. 163 КАСУ, указав тот факт, что комиссия, принимающая решение об отказе в регистрации НН, функционирует в составе ГФС Украины.
Такую правовую позицию поддерживают административные суды. Примером может быть вывод суда, изложенный в постановлении Третьего апелляционного административного суда от 28.03.19 г. по делу № 808/2533/18:
|
Вывод суда: |
|
«Що стосується посилань заявника апеляційної скарги на те, що оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних приймались Комісією Головного управління ДФС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, та комісією Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, а не Головним управлінням ДФС у Запорізькій області та Державною фіскальною службою України відповідно, то суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції, що, оскільки наведені комісії функціонують у складі Державної фіскальної служби України, ГУ ДФС України у Запорізькій області, то відповідачами у справі мають бути саме Державна фіскальна служба України та Головне управління ДФС України у Запорізькій області і розглядатись, відповідно, мають рішення цих суб’єктів владних повноважень» |
Формулировка исковых требований об «обязательстве» зарегистрировать НН
Кроме определения надлежащего ответчика по делу, налогоплательщикам следует обращать внимание на формулировку исковых требований в части, кого именно из ответчиков – ГФС области или ГФС Украины – «обязывать» зарегистрировать НН. Пример по правильности формулировки исковых требований к ответчикам приведен в постановлении Восьмого апелляционного административного суда от 11.04.18 г. по делу № 857/3073/18:
|
Вывод суда: |
|
«Наведені законодавчі приписи визначають суб'єктний склад осіб, які є учасниками судового процесу (відповідачами) у справах про оскарження протиправної відмови в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників ДФС – у частині оскарження рішення комісії, яка прийняла рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування; Державна фіскальна служба України – у частині зобов'язання зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, у випадку визнання протиправними та скасування рішень Головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС про відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування. Таким чином, судом першої інстанції помилково покладено обов'язок реєстрації податкової накладної на Головне управління ДФС у Рівненській області, так як згідно з вищевказаними нормами законодавства реєстрація податкової накладної повинна здійснюватися Державною фіскальною службою України». |
Неправильная формулировка исковых требований может привести к тому, что первое исковое требование о признании бездеятельности ГФС по отказу в регистрации НН будет признано судом противоправным. Но в дальнейшем суд откажет налогоплательщику во втором исковом требовании, а именно: «зобов’язати ДФС зареєструвати податкові накладні в ЄРПН».
Примером отказа в удовлетворении исковых требований в части «обязательства» зарегистрировать НН в ЕРНН в результате неправильной формулировки исковых требований является вышеупомянутое постановление Восьмого апелляционного административного суда:
|
Вывод суда: |
|
«Враховуючи, що Головне управління ДФС у Рівненській області не є належним відповідачем стосовно вимоги про зобов'язання зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну та суд апеляційної інстанції позбавлений можливості залучити ДФС України як співвідповідача (другого відповідача), колегія суддів вважає, що в даному випадку слід відмовити позивачу в задоволенні позову в цій частині з підстав пред'явлення його до неналежного відповідача». |
Пересматривая в порядке апелляционного производства, суд апелляционной инстанции удовлетворил апелляционную жалобу органа ГФС в части отмены решения суда первой инстанции в отношении обязательства ГФС в Хмельницкой области зарегистрировать НН в ЕРНН. При этом решение суда первой инстанции в части признания действий ГФС противоправными апелляционный суд оставил без изменений.
Преждевременные исковые требования или неправильное толкование закона судом?
Случается, что при остановке регистрации НН налоговые органы не выносят решения об отказе в регистрации НН. При таких обстоятельствах налогоплательщик фактически лишен возможности обжаловать в суде решение об отказе как «акт индивидуального действия». Заявление таких исковых требований может считаться судом преждевременным и быть оставлено без удовлетворения. Примером признания исковых требований в отношении обязательства ГФС Украины преждевременными является вывод, изложенный в решении Херсонского окружного административного суда от 17.10.18 г. по делу № 2140/1454/18:
|
Вывод суда: |
|
«Враховуючи викладене та той факт, що комісією контролюючого органу не приймалося рішення, визначеного п. 20 Порядку № 117, суд вважає передчасною вимогу позивача щодо зобов’язання ДФС України зареєструвати зупинені податкові накладні ПП "ТД "Джерела". Відтак наведена вимога задоволенню не підлягає». |
По результатам рассмотрения дела Херсонским окружным административным судом было удовлетворено исковое требование о признании действий ГФС по остановке регистрации НН противоправными. При этом суд отказал в удовлетворении искового требования в отношении «обязательства» налоговых органов зарегистрировать остановленные НН в ЕРНН.
Однако при пересмотре такого решения в порядке апелляционного обжалования Пятый апелляционный административный суд не согласился с судом первой инстанции и отменил его в части отказа в удовлетворении исковых требований об обязательстве органов ГФС в регистрации НН в ЕРНН. Вывод о необходимости удовлетворения таких исковых требований был изложен в постановлении от 20.02.19 г. по делу № 2140/1454/18:
|
Вывод суда: |
|
«Колегія суддів суду апеляційної інстанції не погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно того, що вимога позивача щодо зобов'язання ДФС України зареєструвати зупинені податкові накладні ПП «ТД «Джерела» є передчасною, з огляду на те, що комісією контролюючого органу не приймалося рішення, визначене п. 20 Порядку №117». |
Поэтому действия налогоплательщика по заявлению одновременно двух исковых требований о признании действий налоговых органов по остановке регистрации НН противоправными и обязательстве органов ГФС зарегистрировать НН при отсутствии решения об отказе в их регистрации будут правильными и подтверждающимися судебной практикой.
Выводы
Анализируя вышеуказанные судебные решения, можно сделать вывод о необходимости формулировки исковых требований с учетом действующей судебной практики. Также следует разграничивать исковые требования, принимая во внимание полномочия ответчиков, поскольку заявление исковых требований к ненадлежащему ответчику может привести к отказу в удовлетворении иска в этой части.
Комментарии к материалу