Механізм податкової оптимізації - поспішайте скористуватися

Виплата роялті на ІСІ (ПІФ/КІФ), що з витратами?

Роялті, які виплачуються корпоративному інвестиційному фонду (КІФ) не обкладаються податком на прибуток у такого КІФу і включаються до витрат без коригувань у ліцензіата, до таких висновків недавно прийшов Верховний Суд у своїй постанові від 26.06.2018 р.

З використанням ІСІ (ПІФ або КІФ) може бути побудована зручна модель оптимізації оподаткування шляхом виплати на нього роялті без оподаткування податком на прибуток з подальшою виплатою дивідендів фізичній особі - учаснику фонду. Для цього на ІСІ оформляються права інтелектуальної власності, наприклад, права на торговельну марку, комп'ютерну програму, корисну модель, винахід, тощо. Загальне податкове навантаження в такому випадку складе 10,5% (податку на прибуток немає, 9% ПДФО і 1,5% військовий збір). Така модель більш вигідна, ніж висновок ліцензійного договору між власником прав інтелектуальної власності та ліцензіатом безпосередньо, оскільки в такому випадку податкове навантаження складе 19,5% (18% ПДФО і 1,5% військовий збір).

Діяльність інвестиційних фондів (ІСІ) регулюється Законом України від 05.07.2012 №5080-VI «Про інститути спільного інвестування» (далі - Закон №5080). На сьогодні ІСІ здійснюють діяльність в двох формах: пайовий інвестиційний фонд (ПІФ) і корпоративний інвестиційний фонд (КІФ). Оскільки кожному з цих фондів присвячений окремий розділ Закону №5080 відзначимо лише, що КІФ є юридичною особою, він більш самостійний і складний в адмініструванні, а ПІФ не наділений статусом юридичної особи, тісно прив'язаний до компанії з управління активами, однак його створення і супровід є менш витратним. Управління діяльністю інвестиційних фондів здійснюють компанії з управління активами (КУА) - ліцензовані Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку учасники фондового ринку. Реєстрація та управління фондом досить дорогий і кропіткий процес, проте всі зусилля на створення і адміністрування діяльності ІСІ сторицею винагороджуються унікальними преференціями в плані оподаткування.

Особливості оподаткування інститутів спільного інвестування встановлені пунктом 141.6 статті 141 Податкового кодексу України (далі - ПК України).

Згідно з підпунктом 141.6.1 пункту 141.6 статті 141 ПК України, звільняються від оподаткування кошти спільного інвестування, а саме: кошти, внесені засновниками корпоративного фонду, кошти та інші активи, залучені від учасників інституту спільного інвестування, доходи від здійснення операцій з активами інституту спільного інвестування , доходи, нараховані за активами інституту спільного інвестування, та інші доходи від діяльності інституту спільного інвестування (відсотки по позиках, орендні (лізингові) платежі, роялті тощо).

Відповідно до пункту 1 частини 1 статті 1 Закону №5080, активи інституту спільного інвестування - сформована за рахунок коштів спільного інвестування сукупність майна, корпоративних прав, майнових прав та вимог і інших активів, передбачених законами і нормативно-правовими актами Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку.

Відповідно до частини 1 статті 424 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України), майновими правами інтелектуальної власності є:

1) право на використання об'єкта права інтелектуальної власності;

2) виключне право дозволяти використання об'єкта права інтелектуальної власності;

3) виключне право перешкоджати неправомірному використанню об'єкта права інтелектуальної власності, в тому числі забороняти таке використання;

4) інші майнові права інтелектуальної власності, встановлені законом.

Таким чином, доходи ІСІ від передачі прав на використання об'єктів прав інтелектуальної власності ліцензіату (роялті) не підлягають оподаткуванню.

Що стосується дивідендів, що виплачуються інститутами спільного інвестування фізичним особам-інвесторам, то ставка ПДФО на дивіденди від ІСІ становить всього 9%. Це означає, що фізична особа-інвестор ІСІ може отримати дохід від діяльності ІСІ із загальною податковим навантаженням всього 10,5%, про що зазначалося вище. Крім того, якщо інвестор не бажає отримати дивіденди в поточному періоді, то виплату дивідендів і, відповідно, сплату ПДФО і ВС можна відстрочити до будь-якого зручного моменту, а акумульовані кошти ІСІ використовувати для подальших інвестицій (придбання нових активів ІСІ).

Однак не так райдужно йдуть справи у ліцензіата, який виплачує роялті інституту спільного інвестування. Справа в тому, що фіскали по своєму трактують підпункт 6 підпункту 140.5.7 пункту 140.5 статті 140 ПК України. Так відповідно до вказаної норми, фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму витрат з нарахування роялті в повному обсязі, якщо роялті нараховані на користь юридичної особи, яка відповідно до цього Кодексу звільнена від сплати податку на прибуток або сплачує цей податок за ставкою, інший, ніж встановлена в пункті 136.1 статті 136 цього Кодексу.

У зв'язку з цим, податківці вважають, що відповідно до приписів даної норми ліцензіати повинні збільшувати фінансовий результат податкових (звітних) періодів на суму витрат по нарахуванню (виплаті) роялті на користь ІСІ.

Іншої думки дотримується Верховний Суд, який в постанові від 26.06.2018 у справі №825/1830/17 (К/9901/23235/18) прийшов до висновку , що КІФ є платником податку на прибуток на загальних підставах, із звільненням від оподаткування доходів КІФу за окремими операціями, в т.ч. і доходів від отримання роялті. Таким чином, норма ПК України щодо необхідності збільшення фінансового результату на суму витрат з нарахування роялті на користь КІФу, не застосовується.

Зокрема, Верховний Суд мотивував своє рішення наступним: «ПК України не відносить інститути спільного інвестування в коло юридичних осіб, звільнених від сплати податку на прибуток або осіб, які сплачують цей податок за ставкою, іншою, ніж базова. Інститути спільного інвестування є платниками на прибуток за базовою ставкою 18 відсотків, якщо такий прибуток була сформована відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності з урахуванням особливостей, визначених ПК України.».

Слід зазначити, що дане рішення стосується КІФу (корпоративного інвестиційного фонду, який є юридичною особою і платником податку на прибуток. У свою чергу ПІФ (пайовий інвестиційний фонд) не є юрособою і платником податку на прибуток. Сплату податку на прибуток за ПІФ здійснює КУА (компанія з управління активами), тому формально у фіскалів є можливість трактування, що дане судове рішення не стосується ПІФів.

Однак на нашу думку рішення Верховного Суду все ж стосується і ПІФів, оскільки ПІФ аналогічно КІФу не є неприбутковою організацією, який не звільнений від сплати податку на прибуток відповідно до статті 142 ПК України і не платить податок на прибуток за ставкою іншою, ніж 18%.

Слід також зазначити, що в зв'язку з можливим прийняттям найближчим часом законопроекту №8557 «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо податку на виведений капітал», податок на прибуток з 2019 року може бути скасований, в зв'язку з чим, даний механізм податкової оптимізації втратить свою актуальність.

Володимир Рак

Податковий консультант (сертифікат СПКУ). Основна спеціалізація: консалтинг в сферах податкового, митного, банківського, корпоративного права; податкове планування; супровід і врегулювання суперечок з органами влади.