Механизм оптимизации налогообложения - спешите воспользоваться

Выплата роялти на ИСИ (ПИФ/КИФ), что с расходами?

Роялти, выплачиваемые корпоративному инвестиционному фонду (КИФ) не облагаются налогом на прибыль у такого КИФа и включаются в расходы без корректировок у лицензиата, к таким выводам недавно пришел Верховный Суд в своем постановлении от 26.06.2018.

С использованием ИСИ (ПИФ или КИФ) может быть построена удобная модель оптимизации налогообложения путем выплаты на него роялти без налогообложения налогом на прибыль с последующей выплатой дивидендов физическому лицу – участнику фонда. Для этого на ИСИ оформляются права интеллектуальной собственности, например, права на торговую марку, компьютерную программу, полезную модель, изобретение и т.д. Общая налоговая нагрузка в таком случае составит 10,5% (налога на прибыль нет, 9% НДФЛ и 1,5% военный сбор). Такая модель более выгодна, чем заключение лицензионного договора между владельцем прав интеллектуальной собственности и лицензиатом напрямую, поскольку в таком случае налоговая нагрузка составит 19,5 % (18% НДФЛ и 1,5 % военный сбор).

Деятельность инвестиционных фондов (ИСИ) регулируется Законом Украины от 05.07.2012 №5080-VI «Об институтах совместного инвестирования» (далее – Закон №5080). На сегодня ИСИ осуществляют деятельность в двух формах: паевой инвестиционный фонд (ПИФ) и корпоративный инвестиционный фонд (КИФ). Поскольку каждому из этих фондов посвящен отдельный раздел Закона №5080 отметим только, что КИФ является юридическим лицом, он более самостоятельный и сложный в администрировании, а ПИФ не наделен статусом юридического лица, тесно привязан к компании по управлению активами, однако его создание и сопровождение является менее затратным. Управление деятельностью инвестиционных фондов осуществляют компании по управлению активами (КУА) - лицензированные Национальной комиссией по ценным бумагам и фондовому рынку участники фондового рынка. Регистрация и управление фондом довольно дорогой и кропотливый процесс, однако все усилия на создание и администрирование деятельности ИСИ сторицей вознаграждаются уникальными преференциями в плане налогообложения. 

Особенности налогообложения институтов совместного инвестирования установлены пунктом 141.6 статьи 141 Налогового кодекса Украины (далее – НК Украины).
Согласно подпункту 141.6.1 пункта 141.6 статьи 141 НК Украины, освобождаются от налогообложения средства совместного инвестирования, а именно: средства, внесенные учредителями корпоративного фонда, средства и другие активы, привлеченные от участников института совместного инвестирования, доходы от осуществления операций с активами института совместного инвестирования, доходы, начисленные по активам института совместного инвестирования, и другие доходы от деятельности института совместного инвестирования (проценты по займам, арендные (лизинговые) платежи, роялти и т.д.).

В соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 1 Закона №5080, активы института совместного инвестирования - сформированная за счет средств совместного инвестирования совокупность имущества, корпоративных прав, имущественных прав и требований и других активов, предусмотренных законами и нормативно-правовыми актами Национальной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку.

Согласно части 1 статьи 424 Гражданского кодекса Украины (далее – ГК Украины), имущественными правами интеллектуальной собственности являются:

1) право на использование объекта права интеллектуальной собственности;

2) исключительное право разрешать использование объекта права интеллектуальной собственности;

3) исключительное право препятствовать неправомерному использованию объекта права интеллектуальной собственности, в том числе запрещать такое использование;

4) другие имущественные права интеллектуальной собственности, установленные законом.

Таким образом, доходы ИСИ от передачи прав на использование объектов прав интеллектуальной собственности лицензиату (роялти) не подлежат налогообложению.  

Что касается дивидендов, выплачиваемых институтами совместного инвестирования физическим лицам-инвесторам, то ставка НДФЛ на дивиденды от ИСИ составляет всего 9%. Это означает, что физическое лицо-инвестор ИСИ может получить доход от деятельности ИСИ с общей налоговой нагрузкой всего 10,5%, о чем указывалось выше. Кроме того, если инвестор не желает получить дивиденды в текущем периоде, то выплату дивидендов и, соответственно, уплату НДФЛ и ВС можно отсрочить до любого удобного момента, а аккумулированные средства ИСИ использовать для дальнейших инвестиций (приобретения новых активов ИСИ).

Однако не так радужно обстоят дела у лицензиата, который выплачивает роялти институту совместного инвестирования. Дело в том, что фискалы по своему трактуют подпункт 6 подпункта 140.5.7 пункта 140.5 статьи 140 НК Украины. Так согласно указанной нормы, финансовый результат налогового (отчетного) периода увеличивается на сумму расходов по начислению роялти в полном объеме, если роялти начислены в пользу юридического лица, которое в соответствии с настоящим Кодексом освобождено от уплаты налога на прибыль или уплачивающего этот налог по ставке, иной, нежели установлена в пункте 136.1 статьи 136 настоящего Кодекса. 

В связи с этим, налоговики считают, что в соответствии с предписаниями данной нормы лицензиаты должны увеличивать финансовый результат налоговых (отчетных) периодов на сумму расходов по начислению (выплате) роялти в пользу ИСИ.

Иного мнения придерживается Верховный Суд, который в постановлении от 26.06.2018 по делу №825/1830/17 (К/9901/23235/18) пришел к выводу, что КИФ является плательщиком налога на прибыль на общих основаниях, с освобождением от налогообложения доходов КИФа по отдельным операциям, в т.ч. и доходов от получения роялти. Таким образом, норма НК Украины касательно необходимости увеличения финансового результата на сумму расходов по начислению роялти в пользу КИФа, не применяется.

В частности, Верховный Суд мотивировал свое решение следующим: «НК Украины не относит институты совместного инвестирования в круг юридических лиц, освобожденных от уплаты налога на прибыль или лиц, которые платят этот налог по ставке, иной, нежели базовая. Институты совместного инвестирования являются плательщиками на прибыль по базовой ставке 18 процентов, если такая прибыль была сформирована в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международными стандартами финансовой отчетности с учетом особенностей, определенных НК Украины.».

Следует отметить, что данное решение касается КИФа (корпоративного инвестиционного фонда, который является юридическим лицом и плательщиком налога на прибыль. В свою очередь ПИФ (паевой инвестиционный фонд) не является юрлицом и плательщиком налога на прибыль. Уплату налога на прибыль за ПИФ осуществляет КУА (компания по управлению активами), поэтому формально у фискалов есть возможность трактовки, что данное судебное решение не касается ПИФов.

Однако по нашему мнению решение Верховного Суда все же касается и ПИФов, поскольку ПИФ аналогично КИФу не является неприбыльной организацией, не освобожден от уплаты налога на прибыль в соответствии со статьей 142 ПК Украины и  не платит налог на прибыль по ставке иной, нежели 18%.
Следует также отметить, что в связи с возможным принятием в ближайшее время законопроекта №8557 «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно налога на выведеный капитал», налог на прибыль с 2019 года может быть отменен, в связи с чем, данный механизм налоговой оптимизации утратит свою актуальность.

Владимир Рак

Налоговый консультант (сертификат СПКУ). Основная специализация: консалтинг в сферах налогового, таможенного, банковского, корпоративного права; налоговое планирование; сопровождение и урегулирование споров с органами власти