Філії та представництва: хто це такі?

Філії та інші відокремлені підрозділи: право, податки, облік

Філії та представництва: розберемося в поняттях

У Цивільному кодексі (далі – ЦК) філіям і представництвам присвячена ст. 95. У цій статті сказано, що:

• філією є відокремлений підрозділ юрособи, розташований поза її місцезнаходженням, який виконує всі або частину його функцій (ч. 1 ст. 95 ЦК);
• під представництвом розуміється відокремлений підрозділ юрособи, розташований поза її місцезнаходженням, який здійснює представництво і захист інтересів цієї юрособи (ч. 2 ст. 95 ЦК).

Також зазначено, що відомості про філії та представництва юрособи включаються до єдиного держреєстру (зараз у нас діє Єдиний державний реєстр юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців і громадських формувань, далі – ЄДР).

А ось Господарський кодекс (далі – ГК) визначення понять «філія» і «представництво» не дає. Але ч. 6 ст. 55 та ч. 4 ст. 64 ГК свідчать, що підприємства мають право створювати свої філії, представництва, відділення, інші відокремлені підрозділи. Потрібно тільки узгоджувати питання з розміщенням відокремлених підрозділів підприємства з відповідними органами місцевого самоврядування в установленому законодавством порядку.

Не побачиш таких визначень і в чинній редакції Закону від 15.05.03 р. № 755-IV (далі – Закон № 755). Хоча до 1 січня 2016 року вони там були – такі самі, як зараз у ЦК. Закон описував відокремлений підрозділ юрособи, яка може існувати у двох іпостасях. Це або філія, інший підрозділ юрособи, який знаходиться поза її місцезнаходженням і виготовляє продукцію, виконує роботи або операції, надає послуги від імені юрособи, або представництво, яке здійснює представництво і захист інтересів юрособи.

Нинішня редакція Закону № 755 (ч. 17 ст. 17) лише встановлює, які документи слід надати юрособі, щоб зареєструвати створення відокремленого підрозділу. А в п. 20 ч. 2 ст. 9 зазначено, які відомості про відокремлені підрозділи юрособи повинен містити ЄДР.

Водночас філії та представництва названі у Класифікації організаційно-правових форм господарювання ДК 002:2004, затвердженій наказом Держспоживстандарту від 28.05.04 р. № 97. Їх коди – 610 та 620 відповідно. І формулювання у Класифікаторі (пп. 3.6.1 – визначення поняття «філія» і пп. 3.6.2 – визначення поняття «представництво») ідентичні формулюванням у ст. 95 ЦК. Правда, у «філіальному» підпункті Класифікатора ще уточнюється, що як назва організаційно-правової форми можуть зазначатися «інші види відокремлених підрозділів: структурний підрозділ, відділення тощо». Але зі змісту цього підпункту з огляду на все вищесказане можна зрозуміти, що ці «інші види» за своїми правовими характеристиками не повинні відрізнятися від характеристик філії.

Тепер відповімо на запитання, які дозволять з'ясувати, що спільного між філією і представництвом і в чому різниця між ними (крім обсягу і характеру виконуваних функцій).

Чи є філії або представництва юридичними особами?

Ні, не є. Цей факт закріплено у ч. 3 ст. 95 ЦК. Навіть якщо філія, наприклад, виконує всі операції в повному виробничому циклі – купує сировину і матеріали, виготовляє продукцію, а потім її ще й продає, вона не стає юрособою. І філія, і представництво – це відокремлені підрозділи юрособи, що створила їх.

Юрособа, що створила філію/представництво, передає їй частину свого майна. Проте власником цього майна залишається юрособа (ч. 3 ст. 95 ЦК).

На яких підставах діють філії та представництва?

Юрособа розробляє і затверджує Положення про філію/представництво (ч. 3 ст. 95 ЦК, ч. 4 ст. 64 ГК). Цим Положенням установлюється зміст і порядок їх діяльності, а затверджується воно керівником юрособи.

Для того щоб філія/представництво могли виконувати передбачені Положенням функції, юрособа призначає керівника цієї філії/представництва і видає йому довіреність (ч. 4 ст. 95 ЦК).

Власне, фізично довіреність видає керівник юрособи. А оскільки керівник юрособи діє безпосередньо від імені юрособи (без довіреності), ніякого передоручення не відбувається. Тому довіреність, складену керівником юрособи, у нотаріуса можна не посвідчувати. Виняток: випадок, коли довіреність видана на здійснення правочинів, що потребують нотаріального посвідчення згідно із ч. 1 ст. 245 ЦК.

Які повноваження керівник юрособи може передати за дорученням керівникові філії/представництва?

Керівник відокремленого підрозділу може наділятися великим обсягом прав (наприклад, керівникові філії часто видають генеральну довіреність). Але зрозуміло, що керівник юрособи не може передати керівникові філії/представництва повноважень більше, ніж є у нього самого (ч. 3 ст. 92 ЦК). Обсяг прав зазвичай конкретизується в положенні про філію/представництво.

У чому основна відмінність філії/представництва від дочірнього підприємства?

Дочірнє підприємство – це окрема юридична особа, створена іншою юридичною особою (материнським підприємством). У цьому його головна відмінність від філії/представництва.

Так, керівник філії/представництва, що отримав довіреність від керівника юрособи, діє від імені та на користь цієї юрособи, а не від імені філії/представництва (ч. 1 ст. 239 ЦК). У результаті здійснених ним правочинів виникають, змінюються або припиняються права та обов'язки юрособи, що видала довіреність. Відповідальність за всіма зобов'язаннями, що виникли у зв'язку з фінансово-господарською діяльністю філії/представництва, несе юрособа, яка її створила.

Чи можуть філії/представництва мати свої рахунки в банку?

Так, юрособа може відкривати для них окремі рахунки в установах банків відповідно до законодавства (ч. 4 ст. 64 ЦК).

Відокремлений підрозділ чи структурний: різниця є

У ч. 1 ст. 64 ГК сказано, що підприємство може складатися:

• з виробничих структурних підрозділів (виробництв, цехів, відділень, дільниць, бригад, бюро, лабораторій тощо);
• функціональних структурних підрозділів апарату управління (управлінь, відділів, бюро, служб тощо).

Іншими словами, є структура виробнича (хто що робить) і організаційна (хто кому підкоряється).

Функції, права та обов'язки структурних підрозділів підприємства визначаються положеннями про такі підрозділи. Положення затверджуються в порядку, установленому статутом підприємства або іншими установчими документами (ч. 2 ст. 64 ГК).

Чим відокремлений підрозділ відрізняється від структурного?

Якщо дотримуватися логіки, то абсолютно всі підрозділи юрособи можна вважати структурними, оскільки вони входять до її складу, утворюючи певну структуру. Адже підрозділ – це складова частина цілого. Тому коректніше було б розрізняти відокремлені та невідокремлені структурні підрозділи.

Але чинне законодавство (як видно, для ясності) розмежовує поняття «відокремлений підрозділ» і «структурний підрозділ». Хоча і не указує чітко на ознаки «відокремленості». Тобто не пояснює: підрозділ є відокремленим, якщо він відокремлений – як? Територіально? Функціонально? Чи те та інше одночасно?

Тому кожна юрособа, виходячи з характеру своєї фінансово-господарської діяльності, самостійно вирішує, як кваліфікуватиметься її підрозділ – як відокремлений чи як структурний.

Приймаючи рішення, тримайте в пам'яті такі чинники:

• відокремлений підрозділ реєструється в ЄДР, а структурний підрозділ – ні. Згідно з п. 20 ч. 2 ст. 9 Закону № 755 у ЄДР повинні знаходитися такі відомості про відокремлені підрозділи, як ідентифікаційний код цього підрозділу, його найменування, місцезнаходження, види діяльності, дані про керівника (зокрема, наявність обмежень щодо представництва від імені юрособи), номер телефону й адреса електронної пошти. При цьому візьміть до уваги, що місцезнаходження відокремленого підрозділу завжди відрізняється від місцезнаходження головного підприємства, навіть якщо вони розташовані в сусідніх офісах;
• відокремленому підрозділу окремо виділяється майно, яким воно може самостійно розпоряджатися в межах повноважень, наданих юрособою. Структурний підрозділ матиме майно, закріплене за ним в адміністративному порядку для виконання покладених на нього функцій. Повноважень розпоряджатися майном структурний підрозділ не має;
• у керівника відокремленого підрозділу повинна бути довіреність, видана йому керівником головного підприємства юрособи, яка дає право діяти від імені юрособи. Керівник структурного підрозділу призначається на посаду і діє згідно зі штатним розписом (хоча він і може провадити якісь дії та підписувати документи від імені юрособи);
• відокремлений підрозділ виконує функції в межах обсягу повноважень, наданих виданою йому довіреністю. А структурним підрозділом є така ланка підприємства, яка має чітко визначені організаційно-виробничі функції в єдиному замкнутому процесі, відмінні від функцій інших ланок, і через це входить до цілого як відокремлена від інших підрозділів частина підприємства (див., наприклад, лист Держкомпідприємництва від 18.03.07 р. № 1918/0/2-07);
• відокремлений підрозділ може мати власний рахунок у банку для обслуговування своєї діяльності, а структурний – ні.

Відокремлений чи структурний: що важливо для податків

У Податковому кодексі (далі – ПК) згадуються філії, представництва, а також інші відокремлені підрозділи платників податків (зокрема, у пп. 14.1.122, 14.1.180, 14.1.182, 14.1.222, 14.1.227). Також у пп. 14.1.30 ПК зазначено, що термін «відокремлені підрозділи» потрібно розуміти у значенні, визначеному ЦК. А для застосування розділу IV Кодексу – у значенні, наведеному в ГК.

Серед платників податків ПК називає, зокрема, юридичних осіб (резидентів і нерезидентів), а також їх відокремлені підрозділи (докладніше про це див. «Зв'язка «головне підприємство – філія»: хто та які податки сплачує?»).

Статус платника податків означає, що:

• відокремлені підрозділи підлягають взяттю на облік у контролюючих органах за їх місцезнаходженням незалежно від наявності у них обов'язку зі сплати того або іншого податку, збору (п. 63.3 ПК; п. 1.3 Порядку, затвердженого наказом Мінфіну від 09.12.11 р. № 1588, далі – Порядок № 1588). Це для них основне місце обліку (п. 63.3 ПК, п. 3.1 Порядку № 1588). Їх беруть на облік після державної реєстрації автоматично – у день отримання відомостей від держреєстратора (пп. 63.4 ПК, п. 3.1 та 3.7 Порядку № 1588);
• податковою адресою відокремленого підрозділу є його місцезнаходження, відомості про яке містяться в ЄДР (п. 45.2 ПК);
• відокремлений підрозділ повинен передати до контролюючого органу відомості про осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського та/або податкового обліку (п. 9.3 Порядку № 1588);
• відокремлені підрозділи, що є платниками конкретного податку, повинні вести облік за таким податком (п. 44.8 ПК). При цьому їм слід керуватися правилами, установленими ПК.

Для цього головному підприємству протягом 10 робочих днів після створення відокремленого підрозділу потрібно подати до контролюючого органу заяву за формою № 17-ОПП, наведеною в додатку 9 до Порядку № 1588 (може бути подана як за основним, так і за неосновним місцем обліку) або подати повідомлення за формою № 20-ОПП, наведеною в додатку 10 до Порядку № 1588, де зазначити контролюючий орган, у якому воно бажає стати на облік за неосновним місцем обліку (п. 63.3 ПК, п. 7.2 Порядку № 1588). Якщо платник податків у повідомленні за формою № 20-ОПП зазначить такий контролюючий орган, йому не потрібно подавати заяву за формою № 17-ОПП (ЗІР, категорія 119.05).

Що стосується структурних підрозділів, то згадки про них зустрічаються, наприклад, у розд. V, розд. IX, підрозд. 10 розд. XX ПК. Іноді ПК указує просто на підрозділи. Зокрема, про підрозділи взагалі говорять і п. 63.3 ПК та п. 1.4 Порядку № 1588. Виходячи із цих норм структурні підрозділи не ставляться на облік за основним місцем обліку. Лише головному підприємству (у випадку, якщо за місцем розташування структурного підрозділу йому потрібно сплачувати податки) доведеться стати на «неосновний» облік у контролюючий орган за місцем розташування цього підрозділу.

Тобто поняття «відокремлений підрозділ» і «структурний підрозділ» для цілей оподаткування – не тотожні.

Наприклад, підприємство, розташоване в м. Києві, має відокремлений підрозділ (філія) в м. Ірпінь Київської області. Ця філія зареєстрована в ЄДР під окремим ідентифікаційним кодом і береться на облік у контролюючому органі за її місцезнаходженням. Це для неї основне місце обліку, а податкова реєстрація проходить відповідно до розд. III Порядку № 1588.

Інший приклад: офіс підприємства знаходиться в м. Києві, а цех – у м. Ірпінь. Відповідно до Положення про організаційну структуру підприємства офіс є структурним підрозділом апарату управління, а цех – виробничим структурним підрозділом. Цех не повинен реєструватися в ЄДР. Ідентифікаційного коду він не має. Стати на облік у контролюючому органі за місцем розташування цеху потрібно буде головному підприємству тільки в тому випадку, якщо у нього виникне обов'язок зі сплати того або іншого податку на території, підконтрольній цьому органу. Це для нього буде неосновне місце обліку, а податкова реєстрація здійснюється згідно з розд. VII Порядку № 1588.

На жаль, як ПК, так і підзаконні акти часто недбало вживають поняття «відокремлений підрозділ» і «структурний підрозділ», що спричиняє множинні трактування деяких норм. А це, у свою чергу, чревато конфліктами між платниками податків і податківцями. Як приклад можна навести давній спір із приводу того, до якого місцевого бюджету слід сплачувати ПДФО та як подавати звітність із цього податку.

Представництво нерезидента: особливий статус

Стаття 95 ЦК прямо не зазначає, про які філії та представництва в ній ідеться (тільки українські підприємства чи іноземні теж). Проте Закон від 16.04.91 р. № 959-XII «Про зовнішньоекономічну діяльність» стверджує, що іноземні суб'єкти господарської діяльності мають право відкривати свої представництва на території України. При цьому поняття «представництво іноземного суб'єкта господарської діяльності» трактується як «установа або особа, що представляє інтереси іноземного суб'єкта господарської діяльності в Україні і має для цього належним чином оформлені відповідні повноваження».

Аналіз цього Закону, а також Інструкції про порядок реєстрації представництв іноземних суб'єктів господарської діяльності в Україні, затвердженої наказом Мінекономіки від 18.01.96 р. № 30, показує, що:

• під такими представництвами розуміються також і філії у значенні, описаному в ЦК;
• представництва діляться на два види: одні провадять господарську діяльність, інші – ні.

Представництва, що провадять господарську діяльність, виділені ПК у групу платників податків, до якої застосовується особливий порядок оподаткування прибутку: постійні представництва нерезидентів.

Як зрозуміти, чи є представництво нерезидента постійним?

Щоб це зрозуміти, потрібно протестувати на відповідність визначенню з пп. 14.1.193 ПК «місце діяльності, через яке повністю або частково ведеться господарська діяльність нерезидента в Україні».

Наприклад, нерезидент орендує в Україні приміщення і наймає співробітників, які надають консультаційні послуги. Передбачається, що цим вони займатимуться не менше двох років. Тобто нерезидент планує поставляти такі послуги на митній території України більше 6 місяців. Отже, до початку своєї діяльності він зобов'язаний для цього «місця» отримати статус постійного представництва нерезидента (див. Індивідуальну податкову консультацію ДФС від 30.10.17 р. № 2439/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Нюанси взяття на облік постійного представництва нерезидента як платника податку на прибуток описані в розд. V Порядку № 1588. Також це постійне представництво принаймні сплачуватиме ПДФО, військовий збір (далі – ВЗ) та ЄСВ. А якщо обсяг оподатковуваних операцій з постачання протягом останніх 12 календарних місяців перевищить 1 млн грн., йому потрібно буде зареєструватися платником ПДВ.

А ось якщо в такому ж приміщенні працюють співробітники, які займаються дослідженням кон'юнктури ринку й аналізом громадської думки для «свого» нерезидента, тоді постійне представництво не утворюється (це випливає з пп. 14.1.193 ПК, див. вище). Тобто реєстрації як постійне представництво це «місце діяльності» не підлягає (див. Індивідуальну податкову консультацію ДФС від 01.08.18 р. № 3347/ІПК/26-15-12-03-11). Але оскільки представництву іноземного суб'єкта господарювання потрібно буде сплачувати, принаймні, ПДФО, ВЗ та ЄСВ, то йому слід стати на облік у контролюючому органі за своїм місцем розташування (п. 4.2 Порядку № 1588).

Висновки

Філії та представництва не є юридичними особами.

Філії та представництва вважаються відокремленими підрозділами юросіб. На відміну від структурних підрозділів, вони реєструються в ЄДР і мають ідентифікаційний код.

Після реєстрації в ЄДР філії та представництва автоматично ставляться на облік у контролюючому органі за їх місцезнаходженням (основним місцем обліку). Вони можуть не бути платниками деяких податків на території, підконтрольній цьому органу, а юрособа – бути. Тоді юрособа подає заяву про її взяття на облік у контролюючому органі за місцезнаходженням філій або представництва (неосновне місце обліку).