Филиалы и представительства: кто это такие?

Филиалы и другие обособленные подразделения: право, налоги, учет

Цели статьи:

• выяснить, что такое филиал, а что такое – представительство, и чем они отличаются друг от друга;
• определить, в чем состоит разница между обособленными и просто структурными подразделениями предприятия, и когда это важно для налогообложения.

Филиалы и представительства: разберемся в понятиях

В Гражданском кодексе (далее – ГК) филиалам и представительствам посвящена ст. 95. В этой статье сказано, что:

• филиалом является обособленное подразделение юрлица, расположенное вне его местонахождения, которое выполняет все или часть его функций (ч. 1 ст. 95 ГК);
• под представительством понимается обособленное подразделение юрлица, расположенное вне его местонахождения, которое осуществляет представительство и защиту интересов этого юрлица (ч. 2 ст. 95 ГК).

Также указано, что сведения о филиалах и представительствах юрлица включаются в единый госреестр (сейчас у нас действует Единый государственный реестр юридических лиц, физических лиц – предпринимателей и общественных формирований, далее – ЕГР).

А вот Хозяйственный кодекс (далее – ХК) определения понятий «филиал» и «представительство» не дает. Но ч. 6 ст. 55 и ч. 4 ст. 64 ХК гласят, что предприятия имеют право создавать свои филиалы, представительства, отделения, другие обособленные подразделения. Нужно только согласовать вопрос с размещением обособленных подразделений предприятия с соответствующими органами местного самоуправления в установленном законодательством порядке.

Не увидишь таких определений и в действующей редакции Закона от 15.05.03 г. № 755-IV (далее – Закон № 755). Хотя до 1 января 2016 года они там были – такие же, как сейчас в ГК. Закон описывал обособленное подразделение юрлица, которое может существовать в двух ипостасях. Это либо филиал, другое подразделение юрлица, которое находится вне его местонахождения и изготавливает продукцию, выполняет работы или операции, предоставляет услуги от имени юрлица, либо представительство, которое осуществляет представительство и защиту интересов юрлица.

Нынешняя редакция Закона № 755 (ч. 17 ст. 17) лишь устанавливает, какие документы следует представить юрлицу, чтобы зарегистрировать создание обособленного подразделения. А в п. 20 ч. 2 ст. 9 указано, какие сведения об обособленных подразделениях юрлица должен содержать ЕГР.

В то же время филиалы и представительства названы в Классификации организационно-правовых форм хозяйствования ДК 002:2004, утвержденной приказом Госпотребстандарта от 28.05.04 г. № 97. Их коды – 610 и 620 соответственно. И формулировки в Классификаторе (пп. 3.6.1 – определение понятия «филиал» и пп. 3.6.2 – определение понятия «представительство») идентичны формулировкам в ст. 95 ГК. Правда, в «филиальном» подпункте Классификатора еще уточняется, что в качестве названия организационно-правовой формы могут указываться «другие виды обособленных подразделений: структурное подразделение, отделение и т. п.». Но из содержания этого подпункта с учетом всего вышесказанного можно понять, что эти «другие виды» по своим правовым характеристикам не должны отличаться от характеристик филиала.

Теперь ответим на вопросы, которые позволят выяснить, что общего между филиалом и представительством и в чем разница между ними (помимо объема и характера выполняемых функций).

Являются ли филиалы или представительства юридическими лицами?

Нет, не являются. Этот факт закреплен в ч. 3 ст. 95 ГК. Даже если филиал, к примеру, выполняет все операции в полном производственном цикле – закупает сырье и материалы, изготавливает продукцию, а затем ее еще и продает, он не становится юрлицом. И филиал, и представительство – это обособленные подразделения юрлица, создавшего их.

Юрлицо, создавшее филиал/представительство, передает ему часть своего имущества. Однако собственником этого имущества остается юрлицо (ч. 3 ст. 95 ГК).

На каких основаниях действуют филиалы и представительства?

Юрлицо разрабатывает и утверждает Положение о филиале/представительстве (ч. 3 ст. 95 ГК, ч. 4 ст. 64 ХК). Этим Положением устанавливается содержание и порядок их деятельности, а утверждается оно руководителем юрлица.

Для того чтобы филиал/представительство могли выполнять предусмотренные Положением функции, юрлицо назначает руководителя этого филиала/представительства и выдает ему доверенность (ч. 4 ст. 95 ГК).

Собственно, физически доверенность выдает руководитель юрлица. А поскольку руководитель юрлица действует непосредственно от имени юрлица (без доверенности), никакого передоверия не происходит. Поэтому доверенность, составленную руководителем юрлица, у нотариуса можно не удостоверять. Исключение: случай, когда доверенность выдана на совершение сделок, требующих нотариального удостоверения согласно ч. 1 ст. 245 ГК.

Какие полномочия руководитель юрлица может передать по доверенности руководителю филиала/представительства?

Руководитель обособленного подразделения может наделяться большим объемом прав (например, руководителю филиала часто выдают генеральную доверенность). Но понятно, что руководитель юрлица не может передать руководителю филиала/представительства полномочий больше, чем есть у него самого (ч. 3 ст. 92 ГК). Объем прав обычно конкретизируется в положении о филиале/представительстве.

В чем основное отличие филиала/представительства от дочернего предприятия?

Дочернее предприятие – это отдельное юридическое лицо, созданное другим юридическим лицом (материнским предприятием). В этом его главное отличие от филиала/представительства.

Так, руководитель филиала/представительства, получивший доверенность от руководителя юрлица, действует от имени и в интересах этого юрлица, а не от имени филиала/представительства (ч. 1 ст. 239 ГК). В результате совершенных им сделок возникают, изменяются или прекращаются права и обязанности юрлица, выдавшего доверенность. Ответственность по всем обязательствам, возникшим в связи с финансово-хозяйственной деятельностью филиала/представительства, несет юрлицо, которое его создало.

Могут ли филиалы/представительства иметь свои счета в банке?

Да, юрлицо может открывать для них отдельные счета в учреждениях банков в соответствии с законодательством (ч. 4 ст. 64 ГК).

Обособленное подразделение или структурное: разница есть

В ч. 1 ст. 64 ХК сказано, что предприятие может состоять:

• из производственных структурных подразделений (производств, цехов, отделений, участков, бригад, бюро, лабораторий и т. п.);
• функциональных структурных подразделений аппарата управления (управлений, отделов, бюро, служб и т. п.).

Иными словами, есть структура производственная (кто что делает) и организационная (кто кому подчиняется).

Функции, права и обязанности структурных подразделений предприятия определяются положениями о таких подразделениях. Положения утверждаются в порядке, который установлен уставом предприятия или иными учредительными документами (ч. 2 ст. 64 ХК).

Чем обособленное подразделение отличается от структурного?

Если следовать логике, то абсолютно все подразделения юрлица можно считать структурными, поскольку они входят в его состав, образуя определенную структуру. Ведь подразделение – это составная часть целого. Поэтому корректнее было бы различать обособленные и необособленные структурные подразделения.

Но действующее законодательство (очевидно, для ясности) разграничивает понятия «обособленное подразделение» и «структурное подразделение». Хотя и не указывает четко на признаки «обособленности». То есть не поясняет: подразделение является обособленным, если оно обособлено – как? Территориально? Функционально? Либо то и другое одновременно?

Поэтому каждое юрлицо, исходя из характера своей финансово-хозяйственной деятельности, самостоятельно решает, как будет квалифицироваться его подразделение – как обособленное или как структурное.

Принимая решение, держите в памяти следующие факторы:

• обособленное подразделение регистрируется в ЕГР, а структурное подразделение – нет. Согласно п. 20 ч. 2 ст. 9 Закона № 755, в ЕГР должны находиться такие сведения об обособленных подразделениях, как идентификационный код этого подразделения, его наименование, местонахождение, виды деятельности, данные о руководителе (в том числе наличие ограничений относительно представительства от имени юрлица), номер телефона и адрес электронной почты. При этом учтите, что местонахождение обособленного подразделения всегда отличается от местонахождения головного предприятия, даже если они расположены в соседних офисах;
• обособленному подразделению отдельно выделяется имущество, которым оно может самостоятельно распоряжаться в пределах полномочий, предоставленных юрлицом. Структурное подразделение будет иметь имущество, закрепленное за ним в административном порядке для выполнения возложенных на него функций. Полномочий распоряжаться имуществом структурное подразделение не имеет;
• у руководителя обособленного подразделения должна быть доверенность, выданная ему руководителем головного предприятия юрлица, которая дает право действовать от имени юрлица. Руководитель структурного подразделения назначается на должность и действует согласно штатному расписанию (хотя он и может совершать некие действия и подписывать документы от имени юрлица);
• обособленное подразделение выполняет функции в пределах объема полномочий, предоставленных выданной ему доверенностью. А структурным подразделением является такое звено предприятия, которое имеет четко определенные организационно-производственные функции в едином замкнутом процессе, отличные от функций других звеньев, и в силу этого входит в целое как отделенная от других подразделений часть предприятия (см., к примеру, письмо Госкомпредпринимательства от 18.03.07 г. № 1918/0/2-07);
• обособленное подразделение может иметь собственный счет в банке для обслуживания своей деятельности, а структурное – нет.

Обособленное или структурное: что важно для налогов

В Налоговом кодексе (далее – НК) упоминаются филиалы, представительства, а также другие обособленные подразделения налогоплательщиков (в частности, в пп. 14.1.122, 14.1.180, 14.1.182, 14.1.222, 14.1.227). Также в пп. 14.1.30 НК указано, что термин «обособленные подразделения» нужно понимать в значении, определенном ГК. А для применения раздела IV кодекса – в значении, приведенном в ХК.

Среди налогоплательщиков НК называет, в частности, юридических лиц (резидентов и нерезидентов), а также их обособленные подразделения (подробнее об этом см. «Связка «головное предприятие – филиал»: кто и какие налоги уплачивает?»).

Статус налогоплательщика означает, что:

• обособленные подразделения подлежат постановке на учет в контролирующих органах по их местонахождению независимо от наличия у них обязанности по уплате того или иного налога, сбора (п. 63.3 НК; п. 1.3 Порядка, утвержденного приказом Минфина от 09.12.11 г. № 1588, далее – Порядок № 1588). Это для них основное место учета (п. 63.3 НК, п. 3.1 Порядка № 1588). Их ставят на учет после государственной регистрации автоматически – в день получения сведений от госрегистратора (пп. 63.4 НК, п. 3.1 и 3.7 Порядка № 1588);
• налоговым адресом обособленного подразделения является его местонахождение, сведения о котором содержатся в ЕГР (п. 45.2 НК);
• обособленное подразделение должно передать в контролирующий орган сведения о лицах, ответственных за ведение бухгалтерского и/или налогового учета (п. 9.3 Порядка № 1588);
• обособленные подразделения, являющиеся плательщиками конкретного налога, должны вести учет по такому налогу (п. 44.8 НК). При этом им следует руководствоваться правилами, установленными НК.

Для этого головному предприятию в течение 10 рабочих дней после создания обособленного подразделения нужно подать в контролирующий орган заявление по форме № 17-ОПП, приведенной в приложении 9 к Порядку № 1588 (может быть подана как по основному, так и по неосновному месту учета), либо подать уведомление по форме № 20-ОПП, приведенной в приложении 10 к Порядку № 1588, где указать контролирующий орган, в котором оно желает встать на учет по неосновному месту учета (п. 63.3 НК, п. 7.2 Порядка № 1588). Если налогоплательщик в уведомлении по форме № 20-ОПП укажет такой контролирующий орган, ему не нужно подавать заявление по форме № 17-ОПП (ОИР, категория 119.05).

Что касается структурных подразделений, то упоминания о них встречаются, к примеру, в разд. V, разд. IX, подразд. 10 разд. XX НК. Иногда НК указывает просто на подразделения. В частности, о подразделениях вообще говорят и п. 63.3 НК и п. 1.4 Порядка № 1588. Исходя из этих норм структурные подразделения не ставятся на учет по основному месту учета. Лишь головному предприятию (в случае, если по месту расположения структурного подразделения ему нужно уплачивать налоги) придется встать на «неосновной» учет в контролирующий орган по месту расположения этого подразделения.

То есть понятия «обособленное подразделение» и «структурное подразделение» для целей налогообложения – не тождественны.

Например, предприятие, расположенное в г. Киеве, имеет обособленное подразделение (филиал) в г. Ирпень Киевской области. Этот филиал зарегистрирован в ЕГР под отдельным идентификационным кодом и ставится на учет в контролирующем органе по его местонахождению. Это для него основное место учета, а налоговая регистрация проходит в соответствии с разд. III Порядка № 1588.

Другой пример: офис предприятия находится в г. Киеве, а цех – в г. Ирпень. В соответствии с Положением об организационной структуре предприятия офис является структурным подразделением аппарата управления, а цех – производственным структурным подразделением. Цех не должен регистрироваться в ЕГР. Идентификационного кода он не имеет. Встать на учет в контролирующем органе по месту расположения цеха нужно будет головному предприятию только в том случае, если у него возникнет обязанность по уплате того или иного налога на территории, подконтрольной этому органу. Это для него будет неосновное место учета, а налоговая регистрация осуществляется согласно разд. VII Порядка № 1588.

К сожалению, как НК, так и подзаконные акты часто небрежно употребляют понятия «обособленное подразделение» и «структурное подразделение», что вызывает к жизни множественные трактовки некоторых норм. А это, в свою очередь, чревато конфликтами между налогоплательщиками и налоговиками. В качестве примера можно привести давний спор по поводу того, в какой местный бюджет следует уплачивать НДФЛ и как подавать отчетность по этому налогу.

Представительство нерезидента: особый статус

Статья 95 ГК прямо не указывает, о каких филиалах и представительствах в ней идет речь (только украинских предприятий или иностранных тоже). Однако Закон от 16.04.91 г. № 959-XII «О внешнеэкономической деятельности» утверждает, что иностранные субъекты хозяйственной деятельности имеют право открывать свои представительства на территории Украины. При этом понятие «представительство иностранного субъекта хозяйственной деятельности» трактуется как «учреждение или лицо, представляющее интересы иностранного субъекта хозяйственной деятельности в Украине и имеющее для этого надлежащим образом оформленные соответствующие полномочия».

Анализ этого Закона, а также Инструкции о порядке регистрации представительств иностранных субъектов хозяйственной деятельности в Украине, утвержденной приказом Минэкономики от 18.01.96 г. № 30, показывает, что:

• под такими представительствами понимаются также и филиалы в значении, описанном в ГК;
• представительства делятся на два вида: одни осуществляют хозяйственную деятельность, другие – нет.

Представительства, осуществляющие хозяйственную деятельность, выделены НК в группу налогоплательщиков, к которой применяется особый порядок налогообложения прибыли: постоянные представительства нерезидентов.

Как понять, является ли представительство нерезидента постоянным?

Чтобы это понять, нужно протестировать на соответствие определению из пп. 14.1.193 НК «место деятельности, через которое полностью или частично ведется хозяйственная деятельность нерезидента в Украине».

Например, нерезидент арендует в Украине помещение и нанимает сотрудников, которые оказывают консультационные услуги. Предполагается, что этим они будут заниматься не менее двух лет. То есть нерезидент планирует поставлять такие услуги на таможенной территории Украины более 6 месяцев. Значит, до начала своей деятельности он обязан для этого «места» получить статус постоянного представительства нерезидента (см. Индивидуальную налоговую консультацию ГФС от 30.10.17 г. № 2439/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Нюансы постановки на учет постоянного представительства нерезидента как плательщика налога на прибыль описаны в разд. V Порядка № 1588. Также это постоянное представительство будет по крайней мере уплачивать НДФЛ, военный сбор (далее – ВС) и ЕСВ. А если объем налогооблагаемых операций по поставке в течение последних 12 календарных месяцев превысит 1 млн грн., ему нужно будет зарегистрироваться плательщиком НДС.

А вот если в таком же помещении работают сотрудники, которые занимаются исследованием конъюнктуры рынка и анализом общественного мнения для «своего» нерезидента, тогда постоянного представительства не образуется (это следует из пп. 14.1.193 НК, см. выше). То есть регистрации в качестве постоянного представительства это «место деятельности» не подлежит (см. Индивидуальную налоговую консультацию ГФС от 01.08.18 г. № 3347/ІПК/26-15-12-03-11). Но поскольку представительству иностранного субъекта хозяйствования нужно будет уплачивать, по крайней мере, НДФЛ, ВС и ЕСВ, то ему следует встать на учет в контролирующем органе по своему месту расположения (п. 4.2 Порядка № 1588).

Выводы

Филиалы и представительства не являются юридическими лицами.

Филиалы и представительства считаются обособленными подразделениями юрлиц. В отличие от структурных подразделений, они регистрируются в ЕГР и имеют идентификационный код.

После регистрации в ЕГР филиалы и представительства автоматически ставятся на учет в контролирующем органе по их местонахождению (основное место учета). Они могут не являться плательщиками некоторых налогов на территории, подконтрольной этому органу, а юрлицо – являться. Тогда юрлицо подает заявление о его постановке на учет в контролирующем органе по местонахождению филиалов или представительств (неосновное место учета).