Акцизний податок: способи захисту від штрафів, скасування ППР, судова практика
Порушення акцизного законодавства можуть призвести до чималих штрафів із платників акцизного податку в разі їх виявлення податковими органами. Іноді до такої відповідальності платники притягуються за використання акцизних марок «старого» зразка, за реалізацію немаркованих підакцизних товарів, за включення витрат з акцизного податку до складу загальних витрат фізособи-підприємця. Однак вони не завжди погоджуються з формулюваннями та обставинами, викладеними в актах податкових перевірок, та змушені шукати законні шляхи оскарження штрафних санкцій. Розглянемо деякі варіанти захисту від штрафів органів ДФС з акцизного податку та судову практику, яка може бути використана платниками податку для подання позовів до суду.
«Старі» акцизні марки та строки придатності підакцизних товарів
Іноді підставою для застосування штрафних санкцій може бути наявність у платника податків підакцизних товарів із акцизними марками старого зразка, що, на думку податкових органів, є порушення норм Податкового кодексу (далі – ПК). Деякі суди застосовують формальний підхід до розв’язання спірних правовідносин та лише констатують факт відсутності акцизної марки «належного зразка», відмовляючи позивачам у задоволенні позовів. Прикладом може бути рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 26.04.18 р. у справі № 826/1777/18. Аналізуючи ситуацію, суд дійшов висновку, що у платника податків були акцизні марки неналежного зразка.
|
Висновки суду: |
|
Разом з тим, як вбачається з матеріалів справи, Головним управлінням Державної фіскальної служби у м. Києві встановлено факт зберігання з метою подальшої реалізації шампанського «marguet rose shaman» без наявності марок акцизного податку встановленого зразка. |
Апеляційний адміністративний суд, переглядаючи цю справу, не підтримав такі висновки, підтвердженням чого є задоволені позовні вимоги платника акцизного податку щодо скасування податкових повідомлень-рішень (далі – ППР). Аргументацію скасування безпідставно складених ППР щодо несплати акцизного податку за зберігання горілчаних виробів зі «старими» акцизними марками викладено в постанові Київського апеляційного адміністративного суду від 01.08.18 р.у вищезазначеній справі. Переглядаючи справу в апеляційному провадженні, суд дійшов таких висновків:
|
Висновки суду: |
|
Отже, з викладених правових норм вбачається, що алкогольні напої, які реалізуються на території України, повинні бути марковані марками акцизного податку зразка, затвердженого КМУ. При цьому, у разі зміни зразка марок акцизного податку алкогольні напої, що були марковані марками попереднього зразка, можуть бути реалізовані виключно до закінчення терміну їх придатності, а після цього їх слід вважати такими, що не містять марок акцизного податку, встановленого зразка. Водночас, реалізація та/або зберігання таких товарів до спливу терміну їх придатності із марками акцизу попереднього зразка не є порушенням вимог п. 4 ч. 4 ст. 11 Закону № 481/95-ВР та не вказує на реалізацію/зберігання алкогольних напоїв без марок акцизного податку, а отже й не надає підстав для притягнення суб'єкта господарювання до відповідальності у вигляді штрафу за абз. 15 ч. 2 ст. 17 Закону № 481/95-ВР. |
В аналогічній ситуації слід уважно вивчати строки придатності підакцизних товарів, оскільки для деяких категорій іноземних товарів вони можуть бути більшими, ніж для українських. Прикладом може бути той факт, що у вищезазначеній справі судом уважно досліджено строки придатності такого підакцизного товару, як шампанське «marguet rose shaman», та зроблено висновки стосовно саме цього товару.
|
Висновки суду: |
|
Виходячи з цього, колегія суддів встановила, що позивачем станом на 18.10.2017 р. здійснювалося зберігання для продажу алкогольного напою, а саме шампанського «marguet rose shaman», 12,5%, 0,75 л, дата виробництва грудень 2016 року, гарантійний термін придатності 7 років, тобто до грудня 2023 року (додаток до сертифіката відповідності серії ВГ № UA1.020.Х004129-16).Таким чином, позивачем здійснювалося зберігання для продажу алкогольного напою з маркою акцизного податку попереднього зразка в межах терміну придатності, а отже ним дотримано вимоги Закону № 481/95-ВР, що вказує на відсутність правових підстав для притягнення його до відповідності за ч. 2 ст. 17 цього Закону. |
За результатами перегляду справи апеляційну скаргу платника акцизного податку було задоволено в повному обсязі, скасовано рішення суду першої інстанції та задоволено позовні вимоги щодо скасування ППР.
Водночас платникам акцизного податку слід ураховувати, що в разі закінчення строку придатності підакцизних товарів податкові органи можуть правомірно застосовувати штрафи за зберігання підакцизних товарів без акцизних марок установленого зразка. Прикладом правомірного застосування штрафів за зберігання горілчаних виробів без акцизних марок відповідного зразка є висновок, викладений у постанові Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27.11.18 р. у справі № 857/553/18:
|
Висновки суду: |
|
Суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що право самостійно встановлювати строк придатності горілок і горілок особливих після визначення їх прогнозованої стійкості було надано виробнику змінами №5 до ДСТУ 4256:2003 Горілки та горілки особливі. Технічні умови, які вступили в дію з 01.08.2016. До внесення вищезазначених змін у ДСТУ 4256:2003 Горілки та горілки особливі. Технічні умови був встановлений строк придатності для горілки 24 місяці, для горілки особливої 12 місяців. Тобто на момент виготовлення горілки «Немірофф «Острая клубника» об'ємом 0,7 л. міцністю 40%, а саме 24.06.2014, законодавством встановлювався строк придатності для горілок – 24 місяці, горілок особливих – 12 місяців, який і був зазначений на виявленій під час фактичної перевірки пляшці горілки. Отже, доводи скаржника в цій частині є необґрунтованими та не спростовуються висновки суду першої інстанції. З огляду на вищевикладені обставини, суд вважає правильним висновок контролюючого органу про те, що строк придатності горілки «Немірофф «Острая клубника» 0,7 л. міцністю 40% закінчився, а отже, алкогольний напій зберігався без марки акцизного податку встановленого зразка. |
Зважаючи на вищенаведені аргументи судів, робимо висновок, що для захисту в суді щодо скасування ППР з акцизного податку через наявність «старих» акцизних марок платник акцизного податку має надати суду акцизні марки «старого» зразка, копії платіжних доручень щодо їх оплати, документи, які підтверджують строк зберігання підакцизних товарів, а також перевірити гарантійні строки підакцизних товарів.
Включення акцизного податку до витрат платника акцизного податку
У деяких випадках податкові органи, проводячи податкові перевірки фізосіб-підприємців, які здійснювали реалізацію підакцизних товарів, не включали суми акцизного податку до витрат платників податку до 2016 року, занижуючи витрати фізосіб-підприємців, унаслідок чого застосовували штрафні санкції до платників акцизного податку. Коротко та зрозуміло сформульовану проблему виклав Харківський окружний адміністративний суд у рішенні від 15.05.18 р. у справі № 820/1744/18:
|
Висновки суду: |
|
«Суд зазначає, що зі змісту позовної заяви та відзиву, пояснень представників сторін у судовому засіданні судом установлено, що між сторонами відсутній спір щодо фактичних обставин справи. Причиною виникнення спору є різне тлумачення сторонами положень Податкового кодексу України в частині наявності у позивача обов'язку включати до суми доходу суму непрямого податку акцизного збору при роздрібній торгівлі». |
У такому разі платникам акцизного податку слід будувати свою стратегію захисту з урахуванням висновків Харківського апеляційного адміністративного суду від 09.07.18 р., який переглядав вищезазначену справу апеляційним порядком. Для винесення рішення у справі адміністративний суд застосував «теорію податкового права», провівши аналогію між ПДВ та акцизним податком:
|
Висновки суду: |
|
Отже, з наведених норм вбачається, що податок на додану вартість та акцизний податок мають однакову правову природу, а саме: обидва ці податки є непрямими. Однак норма пункту 177.3 Податкового кодексу України не робить виключення для фізичних осіб – підприємців щодо невключення акцизного податку до доходу. |
Також судом було взято до уваги положення «принципів податкового законодавства», що гарантують встановлення податків та зборів, які не будуть впливати на конкурентоздатність платників податків.
|
Висновки суду: |
|
Нормами чинного податкового законодавства передбачено основоположні принципи функціонування податкової системи країни, зокрема такі, як єдиний підхід до встановлення податків і зборів (пп. 4.1.11 п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України), нейтральність оподаткування (пп. 4.1.8 п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України), відповідно до якого установлення податків та зборів повинне відбуватись у спосіб, який не впливає на збільшення або зменшення конкурентоздатності платника податків. Однак у даному випадку має місце нерівність у порядку визначення доходу від господарської діяльності фізичних осіб – підприємців та юридичних осіб –підприємців, а включення акцизного податку до доходу фізичної особи – підприємця негативно впливає на конкурентоздатність такого підприємця порівняно з юридичними особами – платниками податку на прибуток, що є порушенням статті 42 Конституції України, якою гарантується право кожного на підприємницьку діяльність, на захист конкуренції, недопущення зловживання монопольним становищем на ринку, неправомірного обмеження конкуренції та недобросовісної конкуренції. |
Крім того, будуючи свою стратегію захисту, позивачі можуть послатися на п. 6.1 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого наказом Мінфіну від 29.07.99 р. № 290 та зареєстрованого в Мін’юсті 14.12.99 р. за № 860/4153, відповідно до якого сума ПДВ, акцизів, інших податків та обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів, не визнається доходами.
За результатами розгляду справи судом було винесено рішення на користь платника податку та зазначено таке:
|
Висновки суду: |
|
Таким чином, з урахуванням вищевикладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що фізична особа – підприємець на загальній системі оподаткування може віднести до складу витрат суми акцизного податку, включені до цін підакцизних товарів. |
Якщо у платника податку за таких обставин сформувався податковий борг, то він підлягає скасуванню з тих підстав, що основна сума податкових зобов’язань була сформована неправомірно, наприклад донараховано податок на прибуток, ЄСВ, військовий збір у зв’язку з незарахуванням сум акцизного податку до витрат. Такого висновку дійшов Полтавський окружний адміністративний суд у рішенні від 14.11.18 р. у справі № 1640/2732/18:
|
Висновки суду: |
|
З огляду на вищевикладене суд приходить до висновку про те, що безпідставне збільшення податковим органом суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, обумовлює безпідставне застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до статті 123 Податкового кодексу України… Отже, вимога про сплату боргу є похідною від прийняття рішення про донарахування єдиного внеску, протиправність якого обумовлює відсутність підстав формування вимоги згідно з частиною четвертою статті 25 Закону № 2464-VI. |
Будуючи свою позицію захисту в аналогічній ситуації, платники акцизного податку можуть посилатися на правову позицію Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у справі № 821/874/17 (постанова від 03.04.18 р.), яка узгоджується з вищезазначеними рішеннями судів. Крім наведення правової позиції Верховного Суду в позовній заяві, бажано зробити посилання на ч. 5 ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України, яка зобов’язує адміністративні суди враховувати висновки Верховного Суду щодо застосування норм права, викладені в постановах.
Відображення інформації в акті податкової перевірки неналежним чином
Іноді податкові перевірки встановлюють факт використання платниками акцизного податку акцизних марок, які мають ознаки підробки. За результатами здійснення «контрольної закупки», податкові органи перевіряють в базі даних АС «Акциз», задача «Акцизні марки», чи відповідає серія та номер акцизної марки тій, що видавалася саме цьому платнику податку. Після цього податкові органи можуть дійти висновку, що алкогольні напої, які реалізуються з підробними акцизними марками, є немаркованими, та застосовують штрафні санкції до платників податків. Іноді адміністративні суди скасовують такі ППР через відсутність належних та допустимих доказів такого правопорушення платником акцизного податку. Формулюючи свої позовні вимоги, платникам податків бажано посилатися на відсутність належної фотофіксації правопорушення (у разі її відсутності). Крім того, додатковим аргументом для платника податків може стати відсутність деталізації самого правопорушення в акті податкової перевірки, що взагалі не дає змоги встановити, чи було воно здійснене платником акцизного податку, чи ні. Саме такі правові підстави було використано Окружним адміністративним судом м. Києва та покладено в основу рішення від 02.08.18 р. у справі № 826/12233/16 про скасування ППР з акцизного податку.
|
Висновки суду: |
|
«Суд зазначає, що в матеріалах справи відсутні будь-які належні та допустимі докази, що підтверджують факт реалізації позивачем алкогольних напоїв з акцизними марками, які не видавалися виробнику. Більше того, в акті перевірки відсутня деталізація порушення, що фактично не дає можливості встановити наявність чи відсутність факту порушення як такого…. Контролюючим органом не відображено в акті перевірки, яким чином ним було встановлено факт невидачі виробнику акцизної марки. Крім того, відсутній факт фотофіксації алкогольних напоїв, що підтверджує факт зберігання їх з акцизними марками, які не видавалися виробнику». |
Зі свого боку, формулюючи свої доводи та подаючи аргументи до суду, платники податків можуть надати завірені належним чином копії договорів постачання підакцизних товарів; видаткових накладних; товарно-транспортних накладних; сертифікати посвідчення якості та сертифікати відповідності, інші документи.
За результатами розгляду справи адміністративним судом було задоволено позов платника податків та скасовано всі штрафні санкції податкових органів.
Висновки
З вищенаведеної судової практики випливає, що адміністративні суди не завжди підтримують позицію податкових органів щодо «першочергового наповнення бюджету» та в деяких випадках скасовують ППР за порушення акцизного податку. Відсутність чіткої деталізації правопорушення, неправильне віднесення суми акцизного податку до витрат фізичної особи – підприємця, використання «старих» акцизних марок за умови дотримання гарантійних строків споживання підакцизних товарів можуть слугувати підставою для скасування ППР за порушення акцизного законодавства.
Коментарі до матеріалу