Акцизный налог: способы защиты от штрафов, отмена НУР, судебная практика
Нарушения акцизного законодательства могут привести к довольно большим штрафам с плательщиков акцизного налога в случае их выявления налоговыми органами. Иногда к такой ответственности плательщики привлекаются за использование акцизных марок «старого» образца, за реализацию немаркированных подакцизных товаров, за включение расходов по акцизному налогу в состав общих расходов физлица-предпринимателя. Однако они не всегда соглашаются с формулировками и обстоятельствами, изложенными в актах налоговых проверок, и вынуждены искать законные пути обжалования штрафных санкций. Рассмотрим некоторые варианты защиты от штрафов органов ГФС по акцизному налогу и судебную практику, которая может быть использована налогоплательщиками для подачи исков в суд.
«Старые» акцизные марки и сроки годности подакцизных товаров
Иногда основанием для применения штрафных санкций может быть наличие у налогоплательщика подакцизных товаров с акцизными марками старого образца, что, по мнению налоговых органов, есть нарушение норм Налогового кодекса (далее – НК). Некоторые суды применяют формальный подход к решению спорных правоотношений и только констатируют факт отсутствия акцизной марки «надлежащего образца», отказывая истцам в удовлетворении исков. Примером может быть решение Окружного административного суда г. Киева от 26.04.18 г. по делу № 826/1777/18. Анализируя ситуацию, суд пришел к выводу, что у налогоплательщика были акцизные марки ненадлежащего образца.
|
Выводы суда: |
|
Разом з тим, як вбачається з матеріалів справи, Головним управлінням Державної фіскальної служби у м. Києві встановлено факт зберігання з метою подальшої реалізації шампанського «marguet rose shaman» без наявності марок акцизного податку встановленого зразка. |
Апелляционный административный суд, пересматривая это дело, не поддержал такие выводы, подтверждением чего являются удовлетворенные исковые требования плательщика акцизного налога по отмене налоговых уведомлений-решений (далее – НУР). Аргументация отмены безосновательно составленных НУР по неуплате акцизного налога за хранение водочных изделий со «старыми» акцизными марками изложена в постановлении Киевского апелляционного административного суда от 01.08.18 г.по вышеупомянутому делу. Пересматривая дело в апелляционном производстве, суд пришел к следующим выводам:
|
Выводы суда: |
|
Отже, з викладених правових норм вбачається, що алкогольні напої, які реалізуються на території України, повинні бути марковані марками акцизного податку зразка, затвердженого КМУ. При цьому, у разі зміни зразка марок акцизного податку алкогольні напої, що були марковані марками попереднього зразка, можуть бути реалізовані виключно до закінчення терміну їх придатності, а після цього їх слід вважати такими, що не містять марок акцизного податку, встановленого зразка. Водночас, реалізація та/або зберігання таких товарів до спливу терміну їх придатності із марками акцизу попереднього зразка не є порушенням вимог п. 4 ч. 4 ст. 11 Закону № 481/95-ВР та не вказує на реалізацію/зберігання алкогольних напоїв без марок акцизного податку, а отже й не надає підстав для притягнення суб'єкта господарювання до відповідальності у вигляді штрафу за абз. 15 ч. 2 ст. 17 Закону № 481/95-ВР. |
В аналогичной ситуации следует внимательно изучать сроки годности подакцизных товаров, поскольку для некоторых категорий иностранных товаров они могут быть больше, нежели для украинских. Примером может быть тот факт, что по вышеупомянутому делу судом внимательно исследованы сроки годности такого подакцизного товара, как шампанское «Marguet rose shaman», и сделаны выводы в отношении именно этого товара.
|
Выводы суда: |
|
Виходячи з цього, колегія суддів встановила, що позивачем станом на 18.10.2017 р. здійснювалося зберігання для продажу алкогольного напою, а саме шампанського «marguet rose shaman», 12,5%, 0,75 л, дата виробництва грудень 2016 року, гарантійний термін придатності 7 років, тобто до грудня 2023 року (додаток до сертифіката відповідності серії ВГ № UA1.020.Х004129-16).Таким чином, позивачем здійснювалося зберігання для продажу алкогольного напою з маркою акцизного податку попереднього зразка в межах терміну придатності, а отже ним дотримано вимоги Закону № 481/95-ВР, що вказує на відсутність правових підстав для притягнення його до відповідності за ч. 2 ст. 17 цього Закону. |
По результатам пересмотра дела апелляционная жалоба плательщика акцизного налога была удовлетворена в полном объеме, отменено решение суда первой инстанции и удовлетворены исковые требования по отмене НУР.
В свою очередь, плательщикам акцизного налога следует учитывать, что в случае истечения срока годности подакцизных товаров налоговые органы могут правомерно применять штрафы за хранение подакцизных товаров без акцизных марок установленного образца. Примером правомерного применения штрафов за хранение водочных изделий без акцизных марок соответствующего образца является вывод, изложенный в постановлении Восьмого апелляционного административного суда от 27.11.18 г. по делу № 857/553/18:
|
Выводы суда: |
|
Суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що право самостійно встановлювати строк придатності горілок і горілок особливих після визначення їх прогнозованої стійкості було надано виробнику змінами №5 до ДСТУ 4256:2003 Горілки та горілки особливі. Технічні умови, які вступили в дію з 01.08.2016. До внесення вищезазначених змін у ДСТУ 4256:2003 Горілки та горілки особливі. Технічні умови був встановлений строк придатності для горілки 24 місяці, для горілки особливої 12 місяців. Тобто на момент виготовлення горілки «Немірофф «Острая клубника» об'ємом 0,7 л. міцністю 40%, а саме 24.06.2014, законодавством встановлювався строк придатності для горілок – 24 місяці, горілок особливих – 12 місяців, який і був зазначений на виявленій під час фактичної перевірки пляшці горілки. Отже, доводи скаржника в цій частині є необґрунтованими та не спростовуються висновки суду першої інстанції. З огляду на вищевикладені обставини, суд вважає правильним висновок контролюючого органу про те, що строк придатності горілки «Немірофф «Острая клубника» 0,7 л. міцністю 40% закінчився, а отже, алкогольний напій зберігався без марки акцизного податку встановленого зразка. |
Учитывая вышеизложенные аргументы судов, делаем вывод, что для защиты в суде по отмене НУР по акцизному налогу в связи с наличием «старых» акцизных марок плательщик акцизного налога должен предоставить суду акцизные марки «старого» образца, копии платежных поручений по их оплате, документы, подтверждающие срок хранения подакцизных товаров, а также проверить гарантийные сроки подакцизных товаров.
Включение акцизного налога в расходы плательщика акцизного налога
В некоторых случаях налоговые органы при проведении налоговых проверок физлиц-предпринимателей, осуществлявших реализацию подакцизных товаров, не включали сумму акцизного налога в расходы налогоплательщиков до 2016 года, занижая расходы физлиц-предпринимателей, в результате чего применяли штрафные санкции к плательщикам акцизного налога. Кратко и понятно сформулированную проблему изложил Харьковский окружной административный суд в решении от 15.05.18 г. по делу № 820/1744/18:
|
Выводы суда: |
|
«Суд зазначає, що зі змісту позовної заяви та відзиву, пояснень представників сторін у судовому засіданні судом установлено, що між сторонами відсутній спір щодо фактичних обставин справи. Причиною виникнення спору є різне тлумачення сторонами положень Податкового кодексу України в частині наявності у позивача обов'язку включати до суми доходу суму непрямого податку акцизного збору при роздрібній торгівлі». |
В таком случае плательщикам акцизного налога следует выстроить свою стратегию защиты с учетом выводов Харьковского апелляционного административного суда от 09.07.18 г., который пересматривал вышеупомянутое дело в апелляционном порядке. Для вынесения решения по делу административный суд применил «теорию налогового права», проведя аналогию между НДС и акцизным налогом:
|
Выводы суда: |
|
Отже, з наведених норм вбачається, що податок на додану вартість та акцизний податок мають однакову правову природу, а саме: обидва ці податки є непрямими. Однак норма пункту 177.3 Податкового кодексу України не робить виключення для фізичних осіб – підприємців щодо невключення акцизного податку до доходу. |
Также судом были приняты во внимание положения «принципов налогового законодательства», гарантирующих установление налогов и сборов, которые не будут влиять на конкурентоспособность налогоплательщиков.
|
Выводы суда: |
|
Нормами чинного податкового законодавства передбачено основоположні принципи функціонування податкової системи країни, зокрема такі, як єдиний підхід до встановлення податків і зборів (пп. 4.1.11 п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України), нейтральність оподаткування (пп. 4.1.8 п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України), відповідно до якого установлення податків та зборів повинне відбуватись у спосіб, який не впливає на збільшення або зменшення конкурентоздатності платника податків. Однак у даному випадку має місце нерівність у порядку визначення доходу від господарської діяльності фізичних осіб – підприємців та юридичних осіб –підприємців, а включення акцизного податку до доходу фізичної особи – підприємця негативно впливає на конкурентоздатність такого підприємця порівняно з юридичними особами – платниками податку на прибуток, що є порушенням статті 42 Конституції України, якою гарантується право кожного на підприємницьку діяльність, на захист конкуренції, недопущення зловживання монопольним становищем на ринку, неправомірного обмеження конкуренції та недобросовісної конкуренції. |
Кроме того, при построении своей стратегии защиты истцы могут сослаться на п. 6.1 П(С)БУ 15 «Доход», утвержденного приказом Минфина от 29.07.99 г. № 290 и зарегистрированного в Минюсте 14.12.99 г. по № 860/4153, в соответствии с которым сумма НДС, акцизов, прочих налогов и обязательных платежей, которые подлежат перечислению в бюджет и внебюджетные фонды, не признается доходами.
По результатам рассмотрения дела судом было вынесено решение в пользу налогоплательщика и отмечено следующее:
|
Выводы суда: |
|
Таким чином, з урахуванням вищевикладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що фізична особа – підприємець на загальній системі оподаткування може віднести до складу витрат суми акцизного податку, включені до цін підакцизних товарів. |
Если у налогоплательщика при таких обстоятельствах сформировался налоговый долг, то он подлежит отмене по тем основаниям, что основная сумма налоговых обязательств была сформирована неправомерно, например доначислен налог на прибыль, ЕСВ, военный сбор в связи с незачислением сумм акцизного налога в расходы. К такому выводу пришел Полтавский окружной административный суд в решении от 14.11.18 г. по делу № 1640/2732/18:
|
Выводы суда: |
|
З огляду на вищевикладене суд приходить до висновку про те, що безпідставне збільшення податковим органом суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, обумовлює безпідставне застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до статті 123 Податкового кодексу України… Отже, вимога про сплату боргу є похідною від прийняття рішення про донарахування єдиного внеску, протиправність якого обумовлює відсутність підстав формування вимоги згідно з частиною четвертою статті 25 Закону № 2464-VI. |
При построении своей позиции защиты в аналогичной ситуации плательщики акцизного налога могут ссылаться на правовую позицию Верховного Суда в составе коллегии судей Кассационного административного суда по делу № 821/874/17 (постановление от 03.04.18 г.), которая согласовывается с вышеупомянутыми решениями судов. Кроме изложения правовой позиции Верховного Суда в исковом заявлении, желательно сослаться на ч. 5 ст. 242 Кодекса административного судопроизводства Украины, которая обязует административные суды учитывать выводы Верховного Суда по применению норм права, изложенные в постановлениях.
Отражение информации в акте налоговой проверки ненадлежащим образом
Иногда налоговые проверки устанавливают факт использования плательщиками акцизного налога акцизных марок, имеющих признаки подделки. По результатам «контрольной закупки» налоговые органы проверяют в базе данных АС «Акциз», задача «Акцизные марки», соответствует ли серия и номер акцизной марки той, которая выдавалась именно этому налогоплательщику. Затем налоговые органы могут прийти к выводу, что алкогольные напитки, реализуемые с поддельными акцизными марками, являются немаркированными, и применяют штрафные санкции к налогоплательщикам. Иногда административные суды отменяют такие НУР из-за отсутствия надлежащих и допустимых доказательств такого правонарушения плательщиком акцизного налога. При формулировке своих исковых требований налогоплательщикам желательно ссылаться на отсутствие надлежащей фотофиксации правонарушения (в случае ее отсутствия). Кроме того, дополнительным аргументом для налогоплательщика может стать отсутствие детализации самого правонарушения в акте налоговой проверки, что вообще не дает возможности установить, было ли оно совершено плательщиком акцизного налога, или нет. Именно такие правовые основания были использованы Окружным административным судом г. Киева и положены в основу решения от 02.08.18 г. по делу № 826/12233/16 об отмене НУР по акцизному налогу.
|
Выводы суда: |
|
«Суд зазначає, що в матеріалах справи відсутні будь-які належні та допустимі докази, що підтверджують факт реалізації позивачем алкогольних напоїв з акцизними марками, які не видавалися виробнику. Більше того, в акті перевірки відсутня деталізація порушення, що фактично не дає можливості встановити наявність чи відсутність факту порушення як такого…. Контролюючим органом не відображено в акті перевірки, яким чином ним було встановлено факт невидачі виробнику акцизної марки. Крім того, відсутній факт фотофіксації алкогольних напоїв, що підтверджує факт зберігання їх з акцизними марками, які не видавалися виробнику». |
В свою очередь, формулируя свои доводы и подавая аргументы в суд, налогоплательщики могут предоставить заверенные должным образом копии договоров поставки подакцизных товаров; расходных накладных; товарно-транспортных накладных; сертификаты удостоверения качества и сертификаты соответствия, другие документы.
По результатам рассмотрения дела административным судом был удовлетворен иск налогоплательщика и отменены все штрафные санкции налоговых органов.
Выводы
Из вышеизложенной судебной практики следует, что административные суды не всегда поддерживают позицию налоговых органов в отношении «первоочередного наполнения бюджета» и в некоторых случаях отменяют НУР за нарушение акцизного налога. Отсутствие четкой детализации правонарушения, неправильное отнесение суммы акцизного налога к расходам физического лица – предпринимателя, использование «старых» акцизных марок при условии соблюдения гарантийных сроков потребления подакцизных товаров могут служить основанием для отмены НУР за нарушение акцизного законодательства.
Комментарии к материалу