Учет расходов на создание веб-сайта

Сегодня веб-сайты используются с разными целями. Некоторые выполняют только представительские функции. Это может быть, например, сайт-визитка – электронный аналог традиционной бумажной визитки. Основное его назначение – представить то или иное предприятие (реализуемые им товары, выполняемые работы, оказываемые услуги) и указать необходимые для контакта сведения (адреса, телефоны, e-mail).

Сейчас появляется все больше сайтов интернет-магазинов. Такие сайты – современные торговые точки, через которые можно продавать товары (работы, услуги). По сути, интернет-магазин – это обычный магазин, «витрина» и «прилавок» которого расположены в Интернете.

Создание сайта требует расходов. Как вести учет этих расходов и как они влияют на налоги, которые предприятия обязаны платить, вы узнаете из этой статьи.

Общие положения о создании сайта

Определение термина «веб-сайт» содержится в ряде нормативных актов, принятых разными ведомствами.

Налоговики обычно используют определение, приведенное в Порядке, утвержденном приказом Госкоминформполитики и Госкомсвязи от 25.11.2002 № 327/225 (см., например, ИНК ГФС с 16.05.2018 № 2183/6/99-99-15-03-02-15/IПК, от 16.05.2018 № 2185/6/99-99-15-03-02-15/IПК, от 26.07.2018 № 3271/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 15.07.2019 № 3263/ІПК/26-15-12-01-18, от 15.07.2021 № 2778/ІПК/26-15-04-02-16). Так, согласно п. 1.3 указанного Порядка веб-сайт – это совокупность программных и аппаратных средств с уникальным адресом в Интернете вместе с информационными ресурсами, которые есть в распоряжении определенного субъекта и обеспечивают доступ юридических и физических лиц к этим ресурсам и другим информационным услугам через Интернет. Подобное определение содержится и в п. 3 ч. 1 ст. 1 Закона от 05.10.2017 № 2155-VIII «Об электронной идентификации и электронных доверительных услугах».

Специальное определение этого термина дает Закон от 01.12.2022 № 2811-IX «Об авторском праве и смежных правах» (далее – Закон № 2811). В ст. 1 данного Закона под веб-сайтом подразумевается совокупность данных, электронной (цифровой) информации, в частности объектов авторского права и/или смежных прав и т. п., связанных между собой и структурированных в пределах адреса веб-сайта и/или учетной записи владельца такого веб-сайта, доступ к которым осуществляется через адрес в Интернете, который может состоять из доменного имени, записей о каталогах или вызовах и/или числового адреса по интернет-протоколу.

Мы не зря привели эти громоздкие определения. Ведь они позволяют понять, на что нужно потратиться субъекту хозяйствования, чтобы создать сайт и поддерживать его производительную работу.

Из вышеизложенного следует, что для создания и обслуживания сайта необходимо:

• присвоить сайту доменное имя. Пользователи Интернета работают не с числовыми адресами по интернет-протоколу (так называемые IP-адреса), а с доменными именами – буквенно-цифровыми выражениями, идентифицирующими любой компьютер абонента в этой сети. Именно доменное имя придает сайту идентичность без необходимости использовать неудобный IP-адрес (ч. 1 ст. 1 Закона от 15.12.1993 № 3689-XII «Об охране прав на знаки для товаров и услуг», далее – Закон № 3689);
• подписаться на услугу хостинга – услугу по размещению сайта на сервере поставщика услуг (провайдера), который имеет постоянное подключение к Интернету;
• иметь аппаратные средства – компьютерные комплектующие, «железо», электронные и механические части вычислительного устройства, входящие в состав системы или сети (англ. hardware);
• иметь программные средства, то есть набор программ, которые и заставляют аппаратную часть системы выполнять необходимые действия, «оживляют» компьютер (англ. software);
• создать и поддерживать контент, то есть все, что есть на сайте (текст, изображения, аудио, видео и другие файлы с любыми расширениями).

Какие характеристики сайта важны для бухучета и налогообложения?

Во-первых, нужно выяснить, что это за птица. Если опираться на определение из п. 5 ч. 1 ст. 1 Закона № 2811, сайт является совокупностью объектов авторского права и/или других смежных прав. Эти объекты должны быть связаны и структурированы между собой с возможностью доступа через Интернет.

То есть веб-сайт можно считать отдельным произведением, являющимся объектом авторских прав вроде компьютерной программы или базы данных (компиляции данных). Составляющие этого произведения сами могут быть объектами авторских прав (см. также письмо Госдепартамента интеллектуальной собственности от 22.01.2007 № 16-14/231).

Во-вторых, важно, как именно сайт появился на предприятии. Возможны следующие варианты:

• сайт разрабатывался сторонними исполнителями (юридическими или физическими лицами, резидентами или нерезидентами));
• сайт создавался силами работников предприятия;
• сайт приобретен у его бывшего правообладателя;
• используется чужой сайт.

В-третьих, нужно определиться с тем, о каких правах на сайт можно говорить в том или ином варианте.

Рассмотрим подробнее каждый из вышеперечисленных вариантов.

Вариант 1. Сайт разрабатывался сторонними исполнителями, то есть в рамках гражданско-правового договора. Имущественные права интеллектуальной собственности на этот объект принадлежат его создателю и заказчику совместно, если иное не установлено договором (ч. 2 ст. 430 ГК). В ч. 4 ст. 440 ГК и ч. 2 ст. 15 Закона № 2811 уточнено: имущественные права на произведение, созданное по заказу, переходят к заказчику с момента создания произведения в полном составе, если иное не предусмотрено договором или законом.

Вообще именно в таком договоре указываются способы и условия использования объекта права интеллектуальной собственности заказчиком (ч. 1 ст. 1112 ГК). Обычно заказчику по договору передают исключительные имущественные права на сайт.

Вариант 2. Сайт создавался силами работников предприятия. Имущественные права интеллектуальной собственности на объект, созданный в связи с исполнением трудового договора (контракта), принадлежат работнику, создавшему этот объект, и работодателю, у которого он работает, совместно, если иное не установлено ГК или договором (ч. 2 ст. 429 ГК). В ч. 3 ст. 440 ГК и ч. 2 ст. 14 Закона № 2811 уточнено: имущественные права на служебное произведение переходят к работодателю с момента создания служебного произведения в полном составе, если иное не предусмотрено законом, трудовым договором (контрактом) или другим договором по имущественным правам на служебное произведение, заключенным между работником (автором) и работодателем.

Вариант 3. Сайт приобретен у его бывшего правообладателя. Имущественные права интеллектуальной собственности на такой сайт передаются покупателю по гражданско-правовому договору на передачу таких прав (ч. 2 ст. 427 ГК). Лицо, приобретающее имущественные права на объект права интеллектуальной собственности, становится субъектом имущественных прав в пределах приобретенного им объема имущественных прав на такой объект в течение определенного законом срока действия соответствующих имущественных прав (ч. 2 ст. 49 Закона № 2811). Чаще всего передают исключительные имущественные права на сайт.

Вариант 4. Используется чужой сайт. Для этого необходимо разрешение лица, имеющего исключительное право разрешать использование объекта права интеллектуальной собственности. Условия такого использования могут определяться лицензионным договором (ч. 4 ст. 426, ст. 1109 ГК; ст. 50 Закона № 2811).

В-четвертых, следует определить, какую роль будет выполнять созданный (приобретенный) сайт. Например, возможны такие направления использования сайта:

• как инструмент для привлечения и обслуживания покупателей (заказчиков), например, сайт интернет-магазина;
• исключительно для рекламы и продвижения товаров (работ, услуг) на рынке или для повышения деловой репутации, например сайт-визитка.

Бухгалтерский учет

Авторское право и смежные с ним права на компьютерные программы, компиляции данных (базы данных), кроме тех, расходы на приобретение которых признаются роялти, классифицируются как нематериальные активы (далее – НА) (п. 5 НП(С)БУ 8). Правда, в состав расходов могут попадать не только роялти (об этом – ниже).

Сайт как нематериальный актив

Предположим, что исключительные имущественные права на веб-сайт согласно договору о его разработке принадлежат предприятию. Тогда объект права интеллектуальной собственности можно квалифицировать как отдельный объект бухгалтерского учета – нематериальный актив.

Для отражения в балансе приобретенного сайта как НА нужно, чтобы (п. 6 НП(С)БУ 8):

• существовала вероятность получения будущих экономических выгод, связанных с его использованием;
• стоимость сайта была достоверно определена.

Для НА, полученного в результате внутренней разработки, наряду с подобными требованиями (будущие выгоды и возможность оценить расходы), в п. 7 НП(С)БУ 8 говорится о наличии намерений, технической возможности и ресурсов для доведения НА до состояния, в котором он пригоден для реализации или использования.

Как определить первоначальную стоимость сайта-НА?

В этой части нет никаких особенностей. Согласно НП(С)БУ 8 первоначальная стоимость:

• приобретенного сайта состоит из цены приобретения, не подлежащих возмещению косвенных налогов и других расходов, непосредственно связанных с его приобретением и доведением до состояния, в котором он пригоден для использования (п. 11);

Не забывайте! Финансовые расходы не включаются в первоначальную стоимость НА, приобретенных (созданных) полностью или частично за счет заимствований (за исключением финансовых расходов, входящих в себестоимость квалификационных активов в соответствии с НП(С)БУ 31 «Финансовые расходы»);

• сайта, созданного работниками предприятия, содержит прямые расходы на оплату труда, прямые материальные расходы, другие расходы, непосредственно связанные с его созданием и доведением до состояния пригодности для использования по назначению (п. 17).

На каких счетах бухучета отражается сайт-НА?

Расходы на приобретение или создание сайта сначала отражаются на субсчете 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов», а в отчетном периоде ввода сайта в эксплуатацию списываются с кредита этого субсчета в дебет субсчета 125 «Авторские и смежные с ними права».

Далее сайт амортизируется в течение срока его полезного использования по методу, выбранному предприятием исходя из условий получения будущих экономических выгод и зафиксированному в распорядительном акте при признании этого объекта активом (зачислении на баланс) (п. 25 НП(С)БУ 8). Для этого можно применять методы, описанные в НП(С)БУ 7 «Основные средства». НА с неопределенным сроком использования амортизации не подлежат (п. 25 НП(С)БУ 8).

Поскольку определить условия получения будущих экономических выгод от использования сайта обычно невозможно, применяют прямолинейный метод амортизации. Соответствующая сумма списывается с кредита субсчета 133 «Накопленная амортизация нематериальных активов» в дебет того счета расходов, код которого зависит от выполняемых сайтом функций.

Сайт как расходы

Сайт может быть приобретен или создан исключительно для рекламы товаров (работ, услуг), которые продаются (выполняются, предоставляются) предприятием. Тогда действует п. 9 НП(С)БУ 8, где прямо написано: не признаются НА, а подлежат отражению в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены, расходы на рекламу и продвижение продукции на рынке. При списании таких расходов применяется счет 93 «Расходы на сбыт».

К подобным расходам можно отнести и расходы на повышение деловой репутации предприятия. К примеру, сайт-визитка компании, на котором размещена информация о ее солидных клиентах, точно повысит деловую репутацию этой компании. Расходы на такой сайт можно списать на счет 92 «Административные расходы».

Расходы на домен

С позиции права доменное имя не приобретают (его нельзя приобрести в принципе). Однако регистратору доменных имен нужно уплатить за то, чтобы определенное буквенно-цифровое выражение какое-то время (как правило, не менее года) было интернет-адресом сайта. Поэтому если сайт классифицируется как НА, расходы на первоначальную регистрацию домена (для вывода сайта в Интернет следует зарегистрировать доменное имя) включаются в его первоначальную стоимость. А вот расходы, связанные с продлением права на использование домена, относятся к расходам отчетного периода.

Если за продление домена платят аванс за несколько отчетных периодов заранее, его сумма сначала отражается на счете 39 «Расходы будущих периодов», а в дальнейшем списывается равными частями в течение срока действия договора.

Использование чужого сайта

Прежде всего нужно определить суть совершаемых операций..

Платежи, являющиеся вознаграждением за пользование или предоставление права на пользование любым авторским и смежным правом, называются роялти (п. 4 НП(С)БУ 15 «Доход»). В п. 5 НП(С)БУ 8 прямо указано: расходы на выплату роялти не признаются НА. Полученное в пользование авторское право учитывается на забалансовом счете 01 «Арендованные необоротные активы».

Можно ли платежи за пользование чужим сайтом считать роялти в целях бухучета?

Чаще всего нет. Согласно ч. 1 ст. 440 ГК право на использование произведения и исключительное право разрешать использование произведения является имущественным правом интеллектуальной собственности на произведение. Они могут полностью или частично передаваться другому лицу. А согласно ч. 1 ст. 12 Закона № 2811 субъект авторского права имеет право использовать произведение любым способом (способами), а также исключительное право разрешать или запрещать использование произведения другими лицами.

Как определено в ч. 1 ст. 12 Закона № 2811, таким использованием является: воспроизведение; включение в составленное произведение; включение в другое произведение, кроме составленного произведения; распространение экземпляров произведения; импорт экземпляров произведения; сдача внаем или в ссуду экземпляров произведения; публичное исполнение, публичный показ, публичное демонстрирование, публичное оповещение, интерактивное предоставление доступа публике и другие способы доведения до всеобщего сведения публики; перевод; переработка, адаптация, аранжировка и другие подобные изменения произведения и т. п.

Но в нашем случае, вероятнее всего, ничего подобного не происходит. Наверняка сайт предоставляется только для функционального использования в хозяйственной деятельности получателя. То есть этот получатель фактически является его конечным пользователем, а значит, не «вписывается» в положение ч. 1 ст. 12 Закона № 2811. Кстати, до начала действия этого Закона схожие нормы были сформулированы в ст. 441 ГК. Что касается этих норм, суды высказывали такую же позицию, что и мы (см., например, постановление ВАСУ от 12.03.2015 по делу № 2а/ 0470/1838/11, ЕГРСР, рег. № 43309019).

Может, эти платежи – плата за аренду сайта?

Тоже не факт. Большая вероятность, что такие платежи нужно квалифицировать как плату за обслуживание – доступ к программному обеспечению поставщика, работающего в облачной инфраструктуре.

Комитет по интерпретации МСФО в марте 2019 года рассмотрел вопрос о том, что получает клиент, осуществляющий платежи в обмен на право доступа к прикладному программному обеспечению поставщика в облачной инфраструктуре: программный актив для использования на правах аренды или услугу в течение срока действия этого договора. И ответ на этот вопрос звучит так: если по договору у получателя нет каких-либо прав на принятие решения о том, как и когда обновлять или изменять конфигурацию программного обеспечения, а также какое оборудование (или инфраструктура) будет работать, то договор между поставщиком и получателем нельзя считать договором аренды программного актива, он является договором на обслуживание.

Но как бы ни назывались платежи за использование чужого сайта – плата за аренду, плата за обслуживание (доступ к программному обеспечению в облаке), роялти, с целью бухучета это все равно будут расходы, которые списываются на расходные счета (субсчета), код которых зависит от функционала сайта.

Налог на прибыль

Налогоплательщики, не корректирующие финрезультат до налогообложения на разницы, предусмотрены разд. III Налогового кодекса (далее – НК), определяют объект налогообложения по правилам бухучета. Бухгалтерский финрезультат, где учтены все расходы, связанные с сайтом, и будет для них объектом налогообложения.

Налогоплательщикам, которые добровольно или в обязательном порядке проводят такие корректировки, тоже нужно учитывать, как расходы на приобретение (создание) сайта отражены в бухучете. Возможно, потом бухгалтерский финрезультат придется корректировать на налоговые разницы.

Сайт как нематериальный актив

В этом случае действуют нормы ст. 138 НК, потому что сайт, признанный НА в бухучете, является таким и с целью обложения налогом на прибыль (специального налогового определения НА в НК сейчас нет).

Все указывает на то, что сайт должен входить в группу 5 НА (авторское право и смежные права) со сроком амортизации в соответствии с правоустанавливающим документом, но не менее 2 лет. В то же время следует знать, что согласно разъяснению налоговиков расходы на разработку сайта следует амортизировать как НА группы 6 (право на ведение деятельности, использование экономических и других привилегий) с амортизацией в течение срока, определенного правоустанавливающими документами (разъяснение ГУ ГНС в г. Киеве от 15.12.2021, ГУ ГНС в Ровенской обл. от 06.10.2022). Ну что же, возможно, найдутся плательщики налога на прибыль, которые не будут с ними спорить, – отнесение сайта к группе 6 позволит самортизировать расходы даже за год или меньше, если в правоустанавливающих документах будет указан этот срок.

Может случиться так, что срок действия права пользования сайтом не установлен. И хотя в бухучете такие НА амортизации не подлежат (п. 25 НП(С)БУ 8), срок полезного использования для начисления налоговой амортизации определяется предприятием самостоятельно, но не может быть менее 2 и более 10 лет (последний абзац пп. 138.3.4 НК).

Заметим также, что налоговые особенности свойственны операциям по приобретению сайта (услуг по разработке сайта) у нерезидентов из низконалоговых юрисдикций (из Перечня, утвержденного постановлением КМУ от 27.12.2017 № 1045, далее – Перечень № 1045) или нерезидентов с особой организационно-правовой формой (из Перечня, утвержденного постановлением КМУ от 04.07.2017 № 480, далее – Перечень № 480). Эти операции могут быть контролируемыми и вызвать необходимость ТЦО-корректировок согласно пп. 140.5.2 НК. Если операции не будут контролируемыми, то может «включиться» пп. 140.5.4 НК, что требует увеличения финрезультата на 30 % стоимости приобретения, если цена не подтверждена по принципу «вытянутой руки».

О том, что при приобретении необоротных активов у нерезидента возможны ТЦО-корректировки, налоговики разъяснили еще в ИНК ГФС от 25.05.2017 № 370/6/99-99-15-02-02-15/ІПК. Они обратили внимание на то, что контролируемыми являются все операции, которые могут влиять на финрезультат до налогообложения (в этом случае – в будущих периодах, когда начисляется амортизация). А о том, что в случае приобретения необоротных активов финрезультат может быть увеличен согласно пп. 140.5.4 НК, говорится в самом этом подпункте.

Сайт как расходы

Предположим, что в бухучете расходы на приобретение (создание) сайта списываются на расходы отчетного периода. Тогда для целей налога на прибыль финрезультат может корректироваться, но только в случае приобретения самого сайта или услуг по разработке сайта у нерезидентов или (это теоретически возможно) у неприбыльных организаций (пп. 140.5.2, 140.5.4 НК).

Расходы на домен

Налоговики считают, что расходы, связанные с размещением сайта в Интернете (регистрация доменного имени и хостинг) относятся к группе 6 НА (разъяснение ГУ ГНС в г. Киеве от 15.12.2021, ГУ ГНС в Ровенской обл. от 06.10.2022). По нашему мнению, соглашаться с этим не стоит, ведь такая позиция противоречит национальным правилам бухучета и подтверждается принципами международных стандартов (см. выше).

Что касается расходов на доменное имя, то их следует капитализировать только в начале функционирования сайта – как расходы, связанные с доведением сайта до состояния, в котором он пригоден для использования. В дальнейшем такие расходы будут расходами, обеспечивающими функционирование сайта.

Использование чужого сайта

В этой ситуации следует определиться с квалификацией платежей за использование сайта.

Если налогоплательщик решит, что это платежи за аренду и они осуществляются в пользу нерезидента, в частности, из низконалоговой юрисдикции (Перечень № 1045) или нерезидента с особой организационно-правовой формой (Перечень № 480), может возникнуть необходимость увеличивать финрезультат на ТЦО-разницу (пп. 140.5.2 НК) или на разницу в виде 30 % стоимости аренды (если цена не подтверждена ценой, определенной по принципу «вытянутой руки»)») (пп. 140.5.4 НК). Также будет корректироваться финрезультат и в случае, если такие платежи считаются платой за обслуживание (доступ к программному обеспечению в облаке).

Также появляются риски удержания налога на репатриацию доходов нерезидента. У пп. «б» пп. 14.1.54 НК сказано, что арендная плата является доходом нерезидента с источником его происхождения из Украины в случае аренды у нерезидента имущества, расположенного на территории Украины. По общему правилу такая арендная плата облагается этим налогом. (пп. «ґ» пп. 141.4.1 НК). Поэтому если у нерезидента арендуется имущество, расположенное за пределами Украины, арендная плата должна считаться для нерезидента обычной выручкой. А такой доход налогообложению не подлежит (пп. «к» пп. 141.4.1 НК).

Однако у налоговиков другое мнение. Они считают, что при платежах за аренду сайта у нерезидента-юрлица следует удержать налог на репатриацию по ставке 15 %, если иное не установлено международным договором об избежании двойного налогообложения (пп. «ґ» пп. 141.4.1, пп. 141.4.2 НК). Конечно, если нерезидент не осуществляет деятельность в Украине через свое постоянное представительство или агента.

Также налоговики вполне могут признать платежи за чужой сайт роялти. В частности, в ИНК от 22.12.2017 № 3124/6/99-99-15-02-02-15/ІПК ГФС указала: если объект интеллектуальной собственности, в частности сайт, передается в пользование без перехода права собственности на него, то платежи за такое использование сайта с целью обложения налогом на прибыль будут считаться роялти. От себя добавим, что, говоря о передаче права собственности на сайт, налоговики, очевидно, имели в виду отчуждение исключительных имущественных прав на объект права интеллектуальной собственности, поскольку говорить о передаче права собственности на такой объект некорректно.

И хотя это исключение может позволить не называть платежи за использование чужого сайта роялти, плательщик налога на прибыль, разделяющий эту позицию налоговиков, будет считаться с такими нормами НК. Если роялти начислены в пользу:

• нерезидента при совершении неконтролируемых операций, возникает увеличительная разница на сумму расходов на начисление роялти, превышающая сумму доходов от роялти, увеличенную на 4 % чистого дохода от реализации по данным финотчетности за предыдущий год (пп. 140.5.6 НК). Эти требования не применяются, если сумма расходов подтверждается ценой, определенной по принципу «вытянутой руки»;
• нерезидента при осуществлении контролируемых операций, возникает разница на сумму превышения договорной стоимости над ценой, определенной по принципу «вытянутой руки» (пп. 140.5.2 НК);
• нерезидента, не являющегося бенефициарным получателем роялти, нерезидента по объектам, право интеллектуальной собственности на которые впервые возникло у резидента, нерезидента, не подлежащего роялти-налогообложению в стране своей резиденции, плательщика единого налога – юрлица, а также юрлица, освобожденного от уплаты налога на прибыль или уплачивающего налог по другой ставке, чем 18 %, возникает разница на всю сумму (пп. 140.5.6 НК);
• нерезидента-юрлица, из таких доходов нужно удержать налог на репатриацию по ставке 15 %, если иное не установлено международным договором об избежании двойного налогообложения и если такой нерезидент не осуществляет предпринимательскую деятельность в Украине через расположенное в ней постоянное представительство или агента (пп. «в» пп. 141.4.1, пп. 141.4.2 НК).

Кстати, в некоторых международных договорах плата за пользование или предоставление права пользования промышленным, коммерческим или научным оборудованием подлежит налогообложению как роялти (см., например, ИНК ГФС от 05.09.2019 № 27/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, постановление Верховного Суда от 13.02.2025 по делу № 300/4869/23, ЕГРСР, рег. № 125146256).

НДС

Согласно пп. «а» и «б» п. 185.1 НК объектом обложения НДС являются операции по поставке товаров/услуг, место поставки которых согласно ст. 186 НК расположено на таможенной территории Украины. В частности, НДС облагаются арендные операции. А вот выплата роялти в денежной форме или в виде ценных бумаг не является объектом налогообложения (пп. 196.1.6 НК).

«Программная» НДС-льгота, предусмотренная п. 26¹ подразд. 2 разд. XX НК (согласно этой норме от обложения НДС освобождались операции по поставке программной продукции, в частности, в виде інтернет-сайтов и/или онлайн-сервисов и доступа к ним), действовала до 1 января 2023 года. С этой даты утратил актуальность и сам термин «программная продукция».

Считаем, что сегодня для налогообложения программной продукции следует использовать термины «поставка услуг» и «электронные услуги», ведь:

• поставкой услуг является любая операция, не являющаяся поставкой товаров, или иная операция по передаче права на объекты права интеллектуальной собственности и другие НА или предоставление других имущественных прав в отношении таких объектов права интеллектуальной собственности (пп. 14.1.185 НК);
• электронными услугами является поставка программного обеспечения и обновлений к нему, в том числе электронных экземпляров, предоставление доступа к ним, а также дистанционное обслуживание программного обеспечения и электронного оборудования (пп. «е» пп. 14.1.56⁵ НК).

Согласно п. 186.3 НК местом поставки услуг считается место, в котором получатель услуг зарегистрирован как субъект хозяйствования. К таким услугам относятся:

• предоставление имущественных прав интеллектуальной собственности, создание по заказу и использование объектов права интеллектуальной собственности, в том числе по лицензионным договорам (т. е. программного обеспечения как конечного продукта) (пп. «а»);
• услуги по разработке и тестированию программного обеспечения, обработке данных и предоставлению консультаций по вопросам информатизации, предоставление информации и других услуг в сфере информатизации, в том числе с использованием компьютерных систем (пп. «в»).

В соответствии с пп. 186.3¹ НК местом поставки электронных услуг является местонахождение их получателя. По этой норме определяют место поставки не только в случае поставки нерезидентом электронных услуг физлицам – неплательщикам НДС, но и в случае поставки электронных услуг физлицам – плательщикам НДС и юрлицам (плательщикам или неплательщикам НДС) (ИНК ГНС от 10.03.2023 № 546/ІПК/99-00-21-03-02-06).

Руководствуясь этими нормами, рассмотрим разные варианты поступления сайта на предприятие..

Вариант 1. Сайт разрабатывался сторонними исполнителями.

Продажа сайта (как результат услуг по разработке программного продукта) / услуг по разработке сайта облагается НДС по общим правилам для услуг. Плательщик НДС, получивший сайт (услуги по разработке сайта), имеет право отразить налоговый кредит (ст. 198 НК). И если сайт используется им в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности, ему не придется начислять корректирующие налоговые обязательства по НДС согласно пп. «г» п. 198.5 НК.

Если сайт (услуги по разработке сайта) получен от нерезидента, их получатель становится налоговым агентом нерезидента и должен начислить НДС на основании ст. 208 НК. Базой налогообложения в таком случае является договорная (контрактная) стоимость услуг в иностранной валюте, перечисленная в гривни по курсу НБУ на дату возникновения налоговых обязательств (п. 190.2 НК). НДС начисляют сверху на сумму, уплаченную (начисленную) за услуги нерезидента с местом поставки в Украине (п. 208.2 НК).

Плательщики НДС, получившие услуги от нерезидента, составляют налоговую накладную с типом причины 14 и регистрируют ее в ЕРНН. Она также является основанием для отражения налогового кредита (пп. «в» п. 198.1, п. 198.2, пп. «г» п. 201.11, п. 201.12, 208.2 НК). Налоговые обязательства и налоговый кредит желательно отразить в НДС-декларации в одном и том же отчетном периоде, который приходится на период составления и регистрации налоговой накладной (см. ОИР, категория 101.24).

Неплательщики НДС налоговую накладную не составляют, однако представляют Расчет налоговых обязательств по НДС на услуги нерезидента и уплачивают задекларированную сумму НДС (п. 208.4 НК; ОИР, категория 101.20).

Вариант 2. Сайт создавался силами работников предприятия. В этом случае действуют общие правила начисления НДС.

Вариант 3. Сайт приобретен у его бывшего правообладателя. Освобождение, ранее предоставленное п. 26¹ подразд. 2 разд. ХХ НК, уже не действует. Продажа сайта облагается НДС по общим правилам налогообложения услуг (электронных услуг) (см. выше)).

Вариант 4. Используется чужой сайт. Здесь важно, как оформлен договор с поставщиком.

Например, если предприятие оплачивает доступ к сайту с целью использования информации с него и при этом такие услуги предоставляются автоматизированно с помощью Интернета, то они подпадают под определение электронных (пп. 14.1.56⁵ НК). Получатель таких услуг выступает налоговым агентом нерезидента. Он должен самостоятельно начислить налоговые обязательства по НДС и может (если он плательщик НДС) отразить налоговый кредит (пп. «в» п. 198.1, п. 198.2, пп. «г» п. 201.11, п. 201.12, 208.2 НК).

Поскольку плата за аренду с местом поставки услуг на территории Украины облагается НДС, у арендатора – плательщика НДС возникнет право на налоговый кредит. При аренде сайта у нерезидента получатель услуг должен самостоятельно начислить налоговые обязательства и может (если он плательщик НДС) отразить налоговый кредит (пп. «в» п. 198.1, п. 198.2, пп. «г» п. 201.11, п. 201.12, 208.2 НК).

Выплата роялти в денежной форме или в виде ценных бумаг не является объектом налогообложения, а следовательно, входного НДС не будет (пп. 196.1.6 НК). При выплате роялти в пользу нерезидента не нужно самостоятельно начислять налоговые обязательства.

Пример

На предприятии был разработан сайт, основное предназначение которого – реклама и продажа выпускаемой продукции. При создании сайта предприятие:

• выплатило авторское вознаграждение своему работнику в размере 10 000 грн, ЕСВ – 2 200 грн;
• оплатило услуги по регистрации доменного имени – 360 грн (в т. ч. НДС – 60 грн);
• оплатило услуги хостинга (плата ежемесячная) – 300 грн (в т. ч. НДС – 50 грн);
• оплатило услуги по продвижению сайта неплательщику НДС (после ввода сайта в эксплуатацию) – 5 000 грн без НДС.

В учете эти операции отражаются так.

Таблица. Отражение в учете расходов на создание и продвижение сайта

(грн)

Выводы

1. В целях бухучета расходы на создание (приобретение) сайта могут формировать нематериальный актив, а могут списываться на расходы отчетного периода. НА возникает, если сайт контролируется предприятием и будет генерировать экономические выгоды в будущем.
2. При определении объекта обложения налогом на прибыль исходят из того, как сайт отражен в бухучете. Что касается НДС, то при создании (приобретении) сайта действуют общие нормы НК, установленные для налогообложения услуг.