Облік податку на прибуток у 2014 році у підприємств ЖКГ

Із цієї статті ви дізнаєтеся: як підприємствам ЖКГ вести облік податкових доходів та витрат у 2014 році та обліковувати перехідні операції.

Що можна зробити на практиці: підприємствам ЖКГ слід переглянути свої дебіторські та кредиторські заборгованості станом на 1 січня 2014 року та проаналізувати, яким чином ці заборгованості погашаються протягом 2014 року. А потім на підставі такого аналізу правильно визначити дати визнання доходів та витрат.

Як було до 1 січня 2014 року

У період із 1 квітня 2011 року до 1 січня 2014 року доходи й витрати від надання житлово-комунальних послуг (далі – ЖКП) підприємства ЖКГ визначали за касовим методом – згідно з п. 13 підрозд. 4 розд. XX Податкового кодексу (далі – ПК). Однак сам порядок був поданий у ПК не зовсім чітко. Окремі суттєві моменти були просто незрозумілі. Розглянемо це детальніше.

Облік доходів

Доходи визначалися за датою надходження коштів від споживача. Єдиний виняток – надходження коштів за ЖКП, надані до дати набрання чинності розд. III ПК, тобто до 1 квітня 2011 року. Адже до цієї дати доходи визнавалися за датою надання послуг.

Отже, якщо послуги були фактично надані, але оплата за них не надійшла, то й доходів у комунального підприємства не було. Якщо ж оплата надійшла, треба було визнати дохід на дату оплати.

А якщо послуги ще не надані, а надійшов аванс? Ось і маємо першу незрозумілість. На нашу думку, норму п. 13 підрозд. 4 розд. ХХ ПК можна було трактувати як можливість відображати на дату оплати доходи тільки від фактично наданих послуг. А якщо послуги ще не надано, але вже оплачено, дохід не повинен відображатись.

Хоча податківці мали іншу думку: дохід відображається за датою авансу, навіть якщо послуги ще не надано (див. роз’яснення у ЗІР, категорія 102.07.01).

Облік витрат

Витрати на придбання товарів, робіт, послуг визнавались у складі собівартості реалізації ЖКП – у сумі фактично сплачених за них коштів. Єдиний виняток – до витрат не потрапляли суми, сплачені для погашення заборгованості за такі роботи, послуги, придбані до 1 квітня 2011 року. Тому що свого часу ці витрати визнавалися у складі валових за першою подією.

Разом з тим щодо запасів (крім тих, що підлягають амортизації), придбаних до 1 квітня 2011 року, а оплачених пізніше, витрати визнавалися у сумі фактично сплачених за запаси коштів.

В обліку витрат було щонайменше два проблемних аспекти.

По-перше, як бути з авансами за товари, роботи, послуги, вартість яких сформує собівартість ЖКП? У разі буквального прочитання норми п. 13 підрозд. 4 розд. ХХ ПК можна дійти таких висновків:

• собівартість реалізації ЖКП можна визнати тільки після фактичного надання послуг;
• до витрат можна включити собівартість товарів (робіт, послуг) тільки у фактично оплаченій частині;
• оскільки собівартість у складі витрат визнається в момент визнання доходу, а дохід визнається за фактом оплати, то й витрати в розмірі собівартості послуг визнаються в момент надходження оплати за ЖКП, пропорційно до суми оплати.

Відразу зазначимо, що на практиці визначати ту частину авансових оплат, яка пов’язана з авансовими доходами і яку слід включати до складу податкових витрат, доводилося розрахунковим шляхом. Метод такого розрахунку підприємство ЖКГ повинне затвердити в обліковій політиці.

До речі, податківці консультують так (ЗІР, категорія 102.07.01): якщо дохід від надання ЖКП був визнаний на дату надходження авансу від споживачів таких послуг, то витрати на оплату товарів, робіт, послуг, що сформують собівартість ЖКП, включаються до складу витрат на дату такої оплати у сумі фактично сплачених коштів. Але із роз’яснення не випливає, що «авансові» витрати визнаються витратами тільки в тій сумі, яка відповідає сумі «авансових» доходів.

По-друге, як бути з витратами, що формують собівартість ЖКП, але не вважаються оплатою товарів, робіт, послуг?

Пояснимо. Що таке послуги і роботи, випливає із визначення у пп. 14.1.203 ПК. Там сказано, що продажем результатів робіт (послуг) є будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг та ін. Тобто це роботи і послуги, які виконуються (надаються) за цивільно-правовими (у т. ч. господарськими) договорами. Таким чином, не йдеться про роботи, які виконуються за трудовими договорами. За виконання робіт за трудовим договором працівникам виплачується заробітна плата. На заробітну плату нараховується ЄСВ. Отже, суми заробітної плати та ЄСВ не попадають до категорії «оплата товарів, робіт, послуг».

Окремо треба сказати про амортизацію основних засобів. Витрати на амортизацію беруть участь у формуванні собівартості ЖКП, але теж не відносяться до витрат на оплату товарів, робіт, послуг.

Коли ж включати до витрат ті затрати, які не є оплатою товарів, робіт, послуг?

Амортизація, заробітна плата працівників і ЄСВ, нарахований на цю зарплату, «сидять» у собівартості ЖКП. Зі змісту п. 13 підрозд. 4 розд. ХХ ПК випливає, що такі витрати повинні визнаватися у складі податкових витрат у загальному порядку, прийнятому для собівартості. Добре. Собівартість реалізованих послуг визнається витратами в періоді визнання доходів від реалізації цих послуг (п. 138.4 ПК). Але ж, як ми зазначали вище, доходи від реалізації ЖКП визнаються в момент отримання оплати від споживачів. Таким чином, амортизація, заробітна плата і ЄСВ визнаються витратами у складі собівартості в момент отримання оплати за надані ЖКП.

Усі інші витрати підприємств ЖКГ, які не включаються до складу собівартості ЖКП (адміністративні, на збут, інші), визнаються у складі витрат у загальному порядку, визначеному п. 138.5 ПК. Тобто протягом періоду, в якому витрати здійснені, залежно від виду витрат.

Як бачимо, до 1 січня 2014 року в податковому обліку підприємств ЖКГ існували численні проблемні нюанси, з якими кожне підприємство повинне було якось справлятися.

Як вести облік і формувати собівартість ЖКП, наданих після 1 січня 2014 року

Тут все просто. Специфічний порядок визнання доходів і витрат, установлений п. 13 підрозд. 4 розд. ХХ ПК, утратив чинність. Отже, доходи і витрати слід визначати в загальному порядку, установленому розд. ІІІ ПК. Нагадаємо, як саме.

Облік доходів

Доходи від надання послуг визнаються на дату складання акта або іншого документа, який підтверджує надання послуг (п. 137.1 ПК). Тобто факт оплати чи неоплати таких послуг на податковий облік уже не впливає.

Зазначимо, що специфіка підприємств ЖКГ у тому, що обсяг наданих послуг визначається для одних споживачів за нормами споживання чи тарифами, а для інших – за показаннями лічильників. Якщо за нормами, то обсяг наданих послуг підприємство може визначати самостійно й підтверджувати відповідним документом, наприклад довідкою. Якщо за показаннями лічильників, тоді обсяг наданих послуг визначається, як правило, контролерами. У будь-якому разі для різних підприємств буде свій порядок визначення і документування обсягу наданих послуг, установлений підприємством самостійно.

Облік витрат

Витрати, що формують собівартість наданих послуг (крім нерозподілених постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення) визнаються витратами того звітного періоду, у якому визнано доходи від надання цих послуг (п. 138.4 ПК). Тобто і тут жодної прив’язки до моменту оплати витрат. Витрати визнаються в момент визнання доходів (див. вище).

Зазначимо, що податкова собівартість визначається в порядку, установленому п. 138.8 і п. 138.9 ПК, і базується на показниках бухгалтерської собівартості, яка, у свою чергу, визначається згідно з П(С)БО 16 «Витрати». Причому особливості визначення собівартості підприємствами ЖКГ розглянуто також у Методичних рекомендаціях з планування, обліку і калькулювання собівартості робіт (послуг) на підприємствах і в організаціях житлово-комунального господарства, затверджених наказом Держбуду від 06.03.02 р. № 47.

Перехідні операції

Нормами ПК облік перехідних операцій не регламентовано. Питанням перехідних операцій присвячено лист Міндоходів від 17.06.14 р. № 14064/7/99-99-19-02-02-17 (далі – Лист № 14064) і роз’яснення у ЗІР (категорія 102.06.01). Тобто ці два документи – єдині відомі нам на сьогодні «інформаційно-консультаційні» джерела, на які ми можемо спиратися. Щодо перехідних операцій там пропонується таке:

• дебіторська заборгованість за надані ЖКП, яка утворилася в період з 01.04.11 р. до 01.01.14 р., але погашається після 01.01.14 р. – включається до складу податкових доходів (звісно, без урахування ПДВ) на дату її погашення (отримання коштів від споживача);
• доходи від надання ЖКП після 01.01.14 р., як ми вже зазначали, – включаються до складу податкових доходів у загальному порядку;
• кредиторська заборгованість за товари (роботи, послуги), які формують собівартість ЖКП, яка виникла в період з 01.04.11 р. до 01.01.14 р., але погашається після 01.01.14 р. – включається до складу податкових витрат (без урахування ПДВ) на дату її погашення.

Зверніть увагу на останній момент. Як бачимо, відображення витрат на погашення кредиторки у складі податкових витрат Міндоходів у своємі листі та роз’ясненні геть не пов’язує з відображенням податкових доходів, що виникають під час погашення дебіторської заборгованості за надані послуги, у собівартості яких сидить ця кредиторка.

З нашого погляду це не зовсім коректно. Момент відображення у витратах собівартості ЖКП слід прив’язувати до моменту відображення доходів від реалізації цих ЖКП. Інакше кажучи, потрібно застосовувати ту саму технологію податкового обліку, яка діяла до 1 січня 2014 року (див. вище). Дивіться: підприємство погасило кредиторську заборгованість, що входить до собівартості ЖКП наданих до 1 січня 2014 року, за які підприємство ще не отримало плату від споживачів. На нашу думку, цю суму не можна відображати у складі податкових витрат доти, доки підприємство не отримає плату за ці ЖКП від споживачів. Отримає плату – тоді й відобразить доходи від надання послуг та одночасно й витрати, що сформували собівартість цих послуг.

Хоча, звісно, Лист № 14064 та роз’яснення у ЗІР більш сприятливі для підприємств ЖКГ. Тому підприємства можуть відображати витрати так, як сказано в консультації податківців. Але тут є одне зауваження: зазначена консультація не підкріплена нормами закону, бо закон взагалі мовчить про перехідні операції. Тому єдине, що нам залишається, – скористатися принципом аналогії. У нашому випадку це означає, що перехідні операції ми можемо відображати в податковому обліку так, як ми це робили до 1 січня 2014 року. Тобто визнавати собівартість послуг у складі витрат тільки в момент визнання доходу від надання цих послуг.

У таблицях 1 і 2 покажемо, як працює зазначена концепція перехідних операцій на практиці. Для зручності та наочності будемо нумерувати події одної операції. Перевірте себе, чи так ви обліковуєте доходи та витрати у 2014 році.

Таблиця 1. Визнання податкових доходів за перехідними операціями

Таблиця 2. Визнання податкових витрат за перехідними операціями

Приклад

Підприємство ЖКГ у 2013 році придбало запаси на суму 8 000 грн. без ПДВ, які в тому ж році використало для надання ЖКП (їх вартість була включена до собівартості наданих ЖКП). Вартість наданих послуг ЖКП склала 43 500 грн. без ПДВ.

На кінець 2013 року придбані запаси не оплачені, від споживачів плата за ЖКП, у собівартості яких відображено вартість цих запасів, також не надійшла. Таким чином, на кінець 2013 року дебіторська заборгованість за надані послуги склала 43 500 грн., кредиторська заборго­ваність за придбані запаси – 8 000 грн.

Підприємство оплатило ці запаси у червні 2014 року. А оплата від споживачів за відповідні ЖКП надійшла у вересні 2014 року.

Бухгалтерський і податковий облік перехідної операції у 2014 році

(грн.)

ВИСНОВКИ

У період із 1 квітня 2011 року до 1 січня 2014 року податкові доходи і витрати від наданих ЖКП підприємства ЖКГ визначали за касовим методом згідно з п. 13 підрозд. 4 розд. ХХ ПК. Але оскільки зазначена норма сформульована законодавцем не зовсім чітко, облік так званих перехідних операцій буде залежати від того, як саме підприємство ЖКГ визначало доходи і витрати у цей період.

Базове правило щодо перехідних операцій таке: вони оподатковуються за правилами, що діяли до 1 січня 2014 року. Повторно доходи та витрати від одної операції не визнаються.