Учет налога на прибыль в 2014 году у предприятий ЖКХ

Из этой статьи вы узнаете: как предприятиям ЖКХ вести учет налоговых доходов и расходов в 2014 году и учитывать переходные операции.

Что можно сделать на практике: предприятиям ЖКХ следует пересмотреть свои дебиторские и кредиторские задолженности по состоянию на 1 января 2014 года и проанализировать, каким образом эти задолженности погашаются в течение 2014 года. А затем на основании такого анализа правильно определить даты признания доходов и расходов.

Как было до 1 января 2014 года

В период с 1 апреля 2011 года по 1 января 2014 года доходы и расходы от предоставления жилищно-коммунальных услуг (далее – ЖКУ) предприятия ЖКХ определяли по кассовому методу – согласно п. 13 подразд. 4 разд. XX Налогового кодекса (далее – НК). Однако сам порядок был подан в НК не совсем четко. Отдельные существенные моменты были просто непонятны. Рассмотрим это подробнее.

Учет доходов

Доходы определялись по дате поступления средств от потребителя. Единственное исключение – поступление средств за ЖКУ, предоставленные до даты вступления в силу разд. III НК, то есть до 1 апреля 2011 года. Ведь до этой даты доходы признавались по дате предоставления услуг.

Итак, если услуги были фактически предоставлены, но оплата за них не поступила, то и доходов у коммунального предприятия не было. Если же оплата поступила, нужно было признать доход на дату оплаты.

А если услуги еще не предоставлены, а поступил аванс? Вот и имеем первую непонятность. По нашему мнению, норму п. 13 подразд. 4 разд. ХХ НК можно было трактовать как возможность отражать на дату оплаты доходы только от фактически предоставленных услуг. А если услуги еще не предоставлены, но уже оплачены, доход не должен отражаться.

Хотя у налоговиков было другое мнение: доход отражается по дате аванса, даже если услуги еще не предоставлены (см. разъяснение в ОИР, категория 102.07.01).

Учет расходов

Расходы на приобретение товаров, работ, услуг признавались в составе себестоимости реализации ЖКУ – в сумме фактически уплаченных за них средств. Единственное исключение – в расходы не попадали суммы, уплаченные для погашения задолженности за такие работы, услуги, приобретенные до 1 апреля 2011 года. Потому что в свое время эти расходы признавались в составе валовых по первому событию.

Вместе с тем в отношении запасов (кроме подлежащих амортизации), приобретенных до 1 апреля 2011 года, а оплаченных позднее, расходы признавались в сумме фактически уплаченных за запасы средств.

В учете расходов были по меньшей мере два проблемных аспекта.

Во-первых, как быть с авансами за товары, работы, услуги, стоимость которых сформирует себестоимость ЖКУ? При буквальном прочтении нормы п. 13 подразд. 4 разд. ХХ НК можно прийти к следующим выводам:

• себестоимость реализации ЖКУ можно признать только после фактического предоставления услуг;
• в расходы можно включить себестоимость товаров (работ, услуг) только в фактически оплаченной части;
• поскольку себестоимость в составе расходов признается в момент признания дохода, а доход признается по факту оплаты, то и расходы в размере себестоимости услуг признаются в момент поступления оплаты за ЖКУ, пропорционально сумме оплаты.

Сразу отметим, что на практике определять ту часть авансовых оплат, которая связана с авансовыми доходами и которую следует включать в состав налоговых расходов, приходилось расчетным путем. Метод такого расчета предприятие ЖКХ должно утверждать в учетной политике.

Кстати, налоговики консультируют так (ОИР, категория 102.07.01): если доход от предоставления ЖКУ был признан на дату поступления аванса от потребителей таких услуг, то расходы на оплату товаров, работ, услуг, которые сформируют себестоимость ЖКУ, включаются в состав расходов на дату такой оплаты в сумме фактически уплаченных средств. Но из разъяснения не следует, что «авансовые» расходы признаются расходами только в той сумме, которая соответствует сумме «авансовых» доходов.

Во-вторых, как быть с расходами, которые формируют себестоимость ЖКУ, но не считаются оплатой товаров, работ, услуг?

Объясним. Что такое услуги и работы, следует из определения в пп. 14.1.203 НК. Там сказано, что продажей результатов работ (услуг) являются любые операции хозяйственного, гражданско-правового характера по выполнению работ, предоставлению услуг и пр. То есть это работы и услуги, выполняемые (предоставляемые) по гражданско-правовым (в т. ч. хозяйственным) договорам. Таким образом, речь не идет о работах, выполняемых по трудовым договорам. За выполнение работ по трудовому договору работникам выплачивается заработная плата. На заработную плату начисляется ЕСВ. Следовательно, суммы заработной платы и ЕСВ не попадают в категорию «оплата товаров, работ, услуг».

Отдельно нужно сказать об амортизации основных средств. Расходы на амортизацию принимают участие в формировании себестоимости ЖКУ, но тоже не относятся к расходам на оплату товаров, работ, услуг.

Когда же включать в расходы те затраты, которые не являются оплатой товаров, работ, услуг?

Амортизация, заработная плата работников и ЕСВ, начисленный на эту зарплату, «сидят» в себестоимости ЖКУ. Из содержания п. 13 подразд. 4 разд. ХХ НК следует, что такие расходы должны признаваться в составе налоговых расходов в общем порядке, принятом для себестоимости. Хорошо, себестоимость реализованных услуг признается расходами в периоде признания доходов от реализации этих услуг (п. 138.4 НК). Но, как мы отмечали выше, доходы от реализации ЖКУ признаются в момент получения оплаты от потребителей. Таким образом, амортизация, заработная плата и ЕСВ признаются расходами в составе себестоимости в момент получения оплаты за предоставленные ЖКУ.

Все другие расходы предприятий ЖКХ, не включаемые в состав себестоимости ЖКУ (административные, на сбыт, прочие), признаются в составе расходов в общем порядке, определенном п. 138.5 НК. То есть в течение периода, в котором расходы осуществлены, в зависимости от вида расходов.

Как видим, до 1 января 2014 года в налоговом учете предприятий ЖКХ существовали многочисленные проблемные нюансы, с которыми каждое предприятие должно было как-то справляться.

Как вести учет и формировать себестоимость ЖКУ, предоставленных после 1 января 2014 года

Здесь все просто. Специфический порядок признания доходов и расходов, установлен п. 13 подразд. 4 разд. ХХ НК, утратил силу. Итак, доходы и расходы следует определять в общем порядке, установленном разд. ІІІ НК. Напомним, как именно.

Учет доходов

Доходы от предоставления услуг признаются на дату составления акта или другого документа, подтверждающего предоставление услуг (п. 137.1 НК). То есть факт оплаты или неоплаты таких услуг на налоговый учет уже не влияет.

Заметим, что специфика предприятий ЖКХ в том, что объем предоставленных услуг определяется для одних потребителей по нормам потребления или тарифам, а для других – по показаниям счетчиков. Если по нормам, то объем предоставленных услуг предприятие может определять самостоятельно и подтверждать соответствующим документом, например справкой. Если по показаниям счетчиков, тогда объем предоставленных услуг определяется, как правило, контролерами. В любом случае для разных предприятий будет свой порядок определения и документирования объема предоставленных услуг, установленный предприятием самостоятельно.

Учет расходов

Расходы, формирующие себестоимость предоставленных услуг (кроме нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов, которые включаются в состав себестоимости реализованной продукции в периоде их возникновения) признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от предоставления этих услуг (п. 138.4 НК). То есть и здесь ни одной привязки к моменту оплаты расходов. Расходы признаются в момент признания доходов (см. выше).

Отметим, что налоговая себестоимость определяется в порядке, установленном п. 138.8 и п. 138.9 НК, и базируется на показателях бухгалтерской себестоимости, которая, в свою очередь, определяется согласно П(С)БУ 16 «Расходы». Причем особенности определения себестоимости предприятиями ЖКХ рассмотрены также в Методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости работ (услуг) на предприятиях и в организациях жилищно-коммунального хозяйства, утвержденных приказом Госстроя от 06.03.02 г. № 47.

Переходные операции

Нормами НК учет переходных операций не регламентирован. Вопросом переходных операций посвящены письмо Миндоходов от 17.06.14 г. № 14064/7/99-99-19-02-02-17 (далее – Письмо № 14064) и разъяснение в ОИР (категория 102.06.01). То есть эти два документа – единственные известные нам на сегодняшний день «информационно-консультационные» источники, на которые мы можем опереться. Относительно переходных операций там предлагается следующее:

• дебиторская задолженность за предоставленные ЖКУ, которая образовалась в период с 01.04.11 г. до 01.01.14 г., но погашается после 01.01.14 г. – включается в состав налоговых доходов (разумеется, без учета НДС) на дату ее погашения (получения средств от потребителя);
• доходы от предоставления ЖКУ после 01.01.14 г., как мы уже отмечали, – включаются в состав налоговых доходов в общем порядке;
• кредиторская задолженность за товары (работы, услуги), формирующие себестоимость ЖКУ, которая возникла в период с 01.04.11 г. до 01.01.14 г., но погашается после 01.01.14 г. – включается в состав налоговых расходов (без учета НДС) на дату ее погашения.

Обратите внимание на последний момент. Как видим, отражение расходов на погашение кредиторки в составе налоговых расходов Миндоходов в своем письме и разъяснении совсем не связывает с отражением налоговых доходов, возникающих при погашении дебиторской задолженности за предоставленные услуги, в себестоимости которых сидит эта кредиторка.

С нашей точки зрения, это не совсем корректно. Момент отражения в расходах себестоимости ЖКУ следует привязывать к моменту отражения доходов от реализации этих ЖКУ. Иначе говоря, нужно применять ту же технологию налогового учета, которая действовала до 1 января 2014 года (см. выше). Смотрите: предприятие погасило кредиторскую задолженность, входящую в себестоимость ЖКУ предоставленных до 1 января 2014 года, за которые предприятие еще не получило плату от потребителей. По нашему мнению, эту сумму нельзя отражать в составе налоговых расходов до тех пор, пока предприятие не получит плату за эти ЖКУ от потребителей. Получит плату – тогда и отразит доходы от предоставления услуг и одновременно и расходы, сформировавшие себестоимость этих услуг.

Хотя, конечно, Письмо № 14064 и разъяснение в ОИР более благоприятны для предприятий ЖКХ. Поэтому предприятия могут отражать расходы так, как сказано в консультации налоговиков. Но здесь есть одно замечание: указанная консультация не подкреплена нормами закона, потому что закон вообще молчит о переходных операциях. Поэтому единственное, что нам остается, – воспользоваться принципом аналогии. В нашем случае это значит, что переходные операции мы можем отражать в налоговом учете так, как мы это делали до 1 января 2014 года. То есть признавать себестоимость услуг в составе расходов – только в момент признания дохода от предоставления этих услуг.

В таблицах 1 и 2 покажем, как работает указанная концепция переходных операций на практике. Для удобства и наглядности будем нумеровать события одной операции. Проверьте себя, так ли вы учитываете доходы и расходы в 2014 году.

Таблица 1. Признание налоговых доходов по переходным операциям

Таблица 2. Признание налоговых расходов по переходным операциям

Пример

Предприятие ЖКХ в 2013 году приобрело запасы на сумму 8 000 грн. без НДС, которые в том же году использовало для предоставления ЖКУ (их стоимость была включена в себестоимость предоставленных ЖКУ). Стоимость предоставленных услуг ЖКУ составила 43 500 грн. без НДС.

На конец 2013 года приобретенные запасы не оплачены, от потребителей плата за ЖКУ, в себестоимости которых отражена стоимость этих запасов, также не поступила. Таким образом, на конец 2013 года дебиторская задолженность за предоставленные услуги составила 43 500 грн., кредиторская задолженность за приобретенные запасы – 8 000 грн.

Предприятие оплатило эти запасы в июне 2014 года. А оплата от потребителей за соответствующие ЖКУ поступила в сентябре 2014 года.

Бухгалтерский и налоговый учет переходной операции в 2014 году

(грн.)

ВЫВОДЫ

В период с 1 апреля 2011 года до 1 января 2014 года налоговые доходы и расходы от предоставленных ЖКУ предприятия ЖКХ признавались по кассовому методу, согласно п. 13 подразд. 4 разд. ХХ НК. Но поскольку указанная норма сформулирована законодателем не совсем четко, учет так называемых переходных операций будет зависеть от того, как именно предприятие ЖКХ определяло доходы и расходы в этот период.

Базовое правило относительно переходных операций следующее: они облагаются налогом по правилам, действовавшим до 1 января 2014 года. Повторно доходы и расходы от одной операции не признаются.