Учет инвестиций по методу участия в капитале

Хозяйственная операция, которая предусматривает приобретение корпоративных прав, является финансовой инвестицией. Это следует из п. 4 НП(С)БУ 13. При этом если предприятие, в которое «вложился» инвестор (приобретатель корпоративных прав), является по отношению к нему ассоциированным или дочерним, то по общему правилу п. 16 НП(С)БУ 12 такой инвестор должен вести учет инвестиций по методу участия в капитале. В статье рассмотрим, в чем суть этого метода.

Особенности учета долгосрочных инвестиций

У инвестора долгосрочные вложения в ценные бумаги или уставный капитал других предприятий, являются долгосрочными финансовыми инвестициями и учитываются на одноименном счете 14.

Финансовые инвестиции на дату баланса могут отражаться (п. 8–11 НП(С)БУ 12):

• по справедливой стоимости. Так учитывают фининвестиции инвесторы, которые не оказывают существенного влияния на объект инвестирования и делают инвестиции в целях получения постоянного дохода (дивидендов). Отражают такие инвестиции на субсчете 142 «Прочие инвестиции связанным сторонам» или 143 «Инвестиции несвязанным сторонам». Если справедливую стоимость фининвестиций определить невозможно, то инвестиции отражаются на дату баланса по себестоимости с учетом уменьшения их полезности. Потери от уменьшения полезности фининвестиций отражаются записью Дт 970 «Расходы от изменения стоимости финансовых инструментов» – Кт 142, 143 (п. 8 НП(С)БУ 12);
• по стоимости, определенной согласно методу участия в капитале. Это инвестиции в ассоциированные и дочерние предприятия, которые учитываются на субсчете 141 «Инвестиции связанным сторонам по методу участия в капитале» (см. ниже);
• по амортизированной себестоимости. Это фининвестиции, которые содержатся предприятием до их погашения (например, облигации). Отражаются на субсчете 142 (143).

Что такое метод участия в капитале и когда он применяется

Это метод учета инвестиций, согласно которому балансовая стоимость инвестиций увеличивается или уменьшается на сумму увеличения или уменьшения доли инвестора в собственном капитале объекта инвестирования (п. 3 НП(С)БУ 12).

Какие предприятия относятся к ассоциированным и дочерним?

Ассоциированным считается предприятие, на которое инвестор имеет существенное влияние и которое не является дочерним или совместным предприятием инвестора (п. 4 НП(С)БУ 23).

При этом под существенным влиянием понимают полномочия участвовать в принятии решений по вопросам финансовой, хозяйственной и коммерческой политики объекта инвестирования – без контроля этой политики. Признаками существенного влияния, в частности, являются (п. 3 НП(С)БУ 12):

• владение 20 и более процентами акций (уставного капитала) объекта инвестирования;
• представительство в совете директоров или аналогичном руководящем органе предприятия;
• участие в принятии решений;
• взаимообмен управленческим персоналом;
• обеспечение предприятия необходимой технико-экономической информацией.

Отметим, что определение ассоциированного предприятия, приведенное в ст. 126 Хозяйственного кодекса (далее – ХК), несколько отличается от определения из п. 4 НП(С)БУ 23, но считаем, что для целей бухучета нужно применять именно последнее.

Дочерним считается предприятие, которое находится под контролем материнского (холдингового) предприятия (ч. 8 ст. 63, ч. 3 ст. 126 ХК). Согласно п. 4 НП(С)БУ 19 под контролем понимают решающее влияние на финансовую, хозяйственную и коммерческую политику предприятия в целях получения выгод от его деятельности.

А в соответствии с пп. 3.1.7 ДК 002:2004, утвержденного приказом Госпотребполитики от 28.05.2004 № 97, дочерним считается предприятие, единственным учредителем которого является другое предприятие. То есть предприятие является дочерним, если 100 % его капитала владеет другое предприятие.

В каком случае метод участия в капитале не применяется?

Данный метод не применяется к бухучету фининвестиций в ассоциированные и дочерние предприятия, если (п. 17 НП(С)БУ 12):

• инвестиции приобретены и содержатся исключительно для продажи в течение 12 месяцев с даты приобретения;
• ассоциированное или дочернее предприятие ведут деятельность в условиях, ограничивающих их способность передавать средства инвестору в течение периода, превышающего 12 месяцев (по справедливой стоимости или себестоимости).

В таких случаях фининвестиции отражаются в бухучете в порядке, установленном п. 8 и 9 НП(С)БУ 12.

Какими могут быть последствия для предприятия, которое должно отражать балансовую стоимость фининвестиции с учетом ее изменений согласно указанному методу, но не делает этого?

За нарушение правил ведения бухучета и, как следствие, подачу недостоверной финотчетности бухгалтера могут ожидать админштрафы, в частности, согласно ст. 164², 186³ КУоАП.

Кроме того, на данное нарушение могут обратить внимание при налоговой проверке. Например, если предприятие продает свою инвестицию, финрезультат от такой операции определяется как разница между ее договорной и балансовой стоимостью. А если балансовая стоимость на момент продажи определена неверно (не по методу участия в капитале), у налоговиков могут возникнуть к плательщику претензии относительно правильности определения финрезультата отчетного периода и, соответственно, объекта обложения налогом на прибыль. А это, в свою очередь, может повлечь за собой финансовые санкции.

Бухгалтерский учет

Стоимость фининвестиций, которые учитываются по методу участия в капитале, отражается на субсчете 141.

Согласно этому методу балансовая стоимость инвестиций (дебетовое сальдо субсчета 141) на дату баланса одновременно (п. 12 НП(С)БУ 12):

• увеличивается (уменьшается) на сумму, которая является долей инвестора в чистой прибыли (убытке) объекта инвестирования за отчетный период, с одновременным признанием дохода (потерь) от участия в капитале (Дт 141 – Кт 721 «Доход от инвестиций в ассоциированные предприятия» либо Дт 961 «Убытки от участия в капитале» – Кт 141). Отметим, что именно эти изменения балансовой стоимости инвестиции приводят к корректировкам финрезультата при определении объекта обложения налогом на прибыль (см. ниже);
• уменьшается на сумму признанных дивидендов от объекта инвестирования (Дт 373 – Кт 141) (см. ниже).

Кроме того, сальдо субсчета 141 на дату баланса может быть увеличено или уменьшено на сумму изменения (увеличения или уменьшения) доли в изменении прочих статей капитала (кроме изменений чистой прибыли), которая приходится на долю инвестора в уставном капитале, например в капитале в дооценках, резервном капитале и т. д.

Такое увеличение (уменьшение) фининвестиции отражается увеличением (уменьшением) дополнительного капитала (в частности, Дт 141 – Кт 425 «Прочий дополнительный капитал», Дт 425 – Кт 141). Если суммы дополнительного капитала недостаточно, тогда уменьшение отражается путем уменьшения нераспределенной прибыли (увеличения убытка) за счет суммы на счете 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)» (Дт 44 – Кт 141).

Когда нужно начинать и прекращать вести учет инвестиции по методу участия в капитале?

По этому методу стоимость инвестиции определяется по состоянию на последний день месяца, в котором объект инвестирования соответствует определению ассоциированного или дочернего предприятия. Применение метода прекращается с последнего дня месяца, в котором объект инвестирования перестал соответствовать критериям ассоциированного или дочернего предприятия (п. 18 НП(С)БУ 12).

Таким образом, если предприятие приобрело инвестицию, например, в середине мая, то для расчета изменения стоимости инвестиции на ближайшую дату баланса нужно брать данные, начиная с 31 мая по 30 июня отчетного года. А если предприятие продало инвестицию в середине августа, то доходы и потери от изменения стоимости инвестиции должны рассчитываться в последний раз за период 1 июля – 31 августа.

Как правило, изменение стоимости инвестиции по методу участия в капитале определяется исходя из показателей финансовой отчетности объекта инвестирования и инвестора, которая обычно составляется ежеквартально (см. пример ниже).

Поэтому рекомендуем предприятиям-инвесторам осуществлять операции по приобретению/отчуждению инвестиций последним днем последнего месяца квартала. Так будет проще рассчитать потери и доходы от изменения стоимости инвестиции.

Как влияет на стоимость фининвестиции начисление дивидендов к получению?

Как уже было отмечено выше, в соответствии с п. 12 НП(С)БУ 12 сумма дивидендов, подлежащая получению от ассоциированного (или дочернего) предприятия, уменьшает балансовую стоимость инвестиции.

Если же сумма начисленных дивидендов превысит стоимость инвестиции, тогда на сумму такого превышения в бухучете нужно будет сделать запись Дт 373 – Кт 731 «Дивиденды полученные» и признать финансовый доход.

Налоговый учет

Плательщики налога на прибыль, которые применяют корректировки на разницы из разд. III НК, обязаны корректировать финрезультат на разницы в виде доходов и расходов, связанные с участием в капитале других субъектов хозяйствования.

Согласно НК финрезультат до налогообложения отчетного периода нужно:

1) увеличить – на сумму потерь от инвестиций в ассоциированные, дочерние и совместные предприятия (сумма по Дт 961), если такие потери рассчитаны по методу участия в капитале (пп. 140.5.3). Разница отражается в строке 3.1.5 приложения РI к декларации по налогу на прибыль по форме, утвержденной приказом Минфина от 20.10.2015 № 897 (далее – декларация);

2) уменьшить на сумму начисленных доходов (сумма по Кт 721) от участия в капитале:

• других плательщиков налога на прибыль и единщиков (пп. 140.4.1). Разница отражается в строке 3.2.3 приложения РI к декларации;
• нерезидентов (в т. ч. контролируемых иностранных компаний) при условии, что доля участия в капитале нерезидента составляет как минимум 10 % в течение календарного года и государство (территория) регистрации такого нерезидента не включено в Перечень, утвержденный постановлением КМУ от 27.12.2017 № 1045 (кроме государств (территорий), с которыми действуют международные договоры Украины об избежании двойного налогообложения) (пп. 140.4.3). Разница отражается в строке 3.2.3.3 приложения РI к декларации.

Пример

Предприятие А (плательщик налога на прибыль) в 2025 году обязано рассчитывать разницы, предусмотренные разд. III НК. В 2023 году это предприятие приобрело 45 % уставного капитала предприятия Б (плательщик налога на прибыль). Данная инвестиция учитывается у предприятия А по методу участия в капитале. Балансовая стоимость фининвестиции по состоянию на 30.06.2025 – 600 000 грн.

Предположим, что предприятие Б в III квартале 2025 года:

• начислит и выплатит участникам дивиденды за 2021 год в сумме 180 000 грн;
• часть произведенной продукции реализует предприятию А.

Никаких других операций между предприятиями А и Б не будет.

Для определения балансовой стоимости фининвестиции на 30.09.2025 предприятие А должно запросить данные финотчетности предприятия Б за 9 месяцев этого года (см. таблицу).

Таблица 1. Данные финотчетности предприятия Б

(грн)

Покажем, как в учете предприятия А изменится балансовая стоимость фининвестиции в предприятие Б согласно методу участия в капитале за III квартал 2025 года.

Таблица 2. Отражение в учете инвестора изменения балансовой стоимости инвестиции, которая учитывается по методу участия в капитале

(грн)

Как видно из таблицы, балансовая стоимость фининвестиции предприятия А за III квартал 2025 года уменьшится на 90 000 грн (600 000 грн – 510 000 грн).

За IV квартал 2025 года и следующие отчетные периоды операции по изменению стоимости финансовой инвестиции предприятия А отражаются аналогичным образом.