Топ-6 ситуацій, в яких можна уникнути штрафу за порушення строків реєстрації ПН/РК

Буває, що реєстрація ПН/РК затримується з об’єктивних причин, а не з вини платника податків. Але переконати в цьому податкову службу вкрай складно. За кожним фактом проводиться камеральна перевірка, й іноді штрафні санкції застосовуються там, де їх не має бути. Розглянемо топ-6 ситуацій, коли податкова застосовує штрафні санкції, але це суперечить законодавству. 

Штрафні санкції за порушення строків реєстрації ПН/РК

Законодавством установлено значні штрафи за прострочення реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування (далі – ПН/РК) у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН).

Цьому питанню присвячено ст. 120¹ Податкового кодексу (далі – ПК). На підставі Закону від 16.01.20 р. № 466-IX (далі – Закон № 466), який набув чинності 23.05.20 р., вищезгадана стаття зазнала певних змін.

Відтепер податківці штрафуватимуть за порушення строків реєстрації ПН/РК, складених:

• за операціями, що звільняються від ПДВ або оподатковуються за нульовою ставкою;
• відповідно до вимог пп. «а»–«г» п. 198.5, ст. 199 ПК у разі нарахування компенсуючих податкових зобов’язань.

Так, за несвоєчасну реєстрацію таких ПН/РК загрожує штраф у розмірі 2 % від обсягу постачання без ПДВ, але не більше 1 020 грн.

Аналогічне стосується і ПН (але не РК), які складаються на суму перевищення мінімальної бази над фактичною ціною постачання (ПН, складених згідно з абзацом одинадцятим п. 201.4 ПК).

Детальніше про це – у матеріалі «Нові штрафи за порушення реєстрації податкових накладних».

Пам’ятаймо: штрафні санкції за порушення строків реєстрації ПН/РК в ЄРПН протягом періоду з 01.03.20 р. до останнього дня місяця завершення карантину не застосовуються (п. 52¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПК).

До того ж, податківці кажуть, що не буде штрафу, якщо саме гранична дата реєстрації припадає на такий період (ІПК ДПС від 12.05.20 р. № 1958/6/99-00-04-01 -03-06/ІПК).

Штрафні санкції, що суперечать законодавству

Трапляються випадки, коли реєстрація ПН/РК затримується з об’єктивних причин (не з вини платника податків). Водночас переконати в цьому податкову службу вкрай складно. За кожним фактом проводиться камеральна перевірка, й іноді штрафні санкції застосовуються там, де їх не має бути.

Виокремимо топ-6 ситуацій, коли податкова застосовує штрафні санкції, але це суперечить законодавству.

Під «суперечить законодавству» матимемо на увазі й ті випадки, коли податкова та судова практика переважно складається не на користь платників податків, але є проявом суперечливого застосування правових норм.

1. Недостатньо коштів на рахунку в системі електронного адміністрування податку (далі – СЕАП)

Це найбільш неоднозначний випадок застосування штрафних санкцій.

Суть у тім, що мета штрафів, установлених ст. 120¹ ПК, – стимулювати платників податків до своєчасної реєстрації ПН/РК. Тому якщо платник податків своєчасно надсилає на реєстрацію ПН/РК, то, за логікою цього покарання, він добросовісно виконує свій обов’язок перед державою і не може бути притягнутий до відповідальності.

Водночас система адміністрування ПДВ побудована так, що для того, щоб зареєструвати ПН/РК, платник податків зобов’язаний мати кошти на рахунку в СЕАП (ПДВ-рахунку), достатні для виконання перед бюджетом зобов’язань зі сплати ПДВ. Фактично щоразу, коли платник ПДВ виставляє ПН/РК, він наперед сплачує ПДВ на цей рахунок (кредитуючи державу та достроково погашуючи зобов’язання з ПДВ).

Якщо дозволити реєструвати ПН/РК без наявності коштів на ПДВ-рахунку, то це зруйнує систему адміністрування ПДВ. Штраф за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК у цій ситуації починає відігравати функцію примушення не до своєчасного відправлення на реєстрацію ПН/РК, а до поповнення ПДВ-рахунку.

Тому податкова служба веде запеклу боротьбу за кожне своє рішення щодо застосування штрафів із цих підстав. Якщо бути об’єктивним, то небезуспішно – судова практика складається на користь фіскалів. Однак це не означає, що перспектив зовсім немає.

По-перше, є позитивна судова практика, але вона стосується лише комунальних та державних підприємств (постанова П’ятого апеляційного адміністративного суду від 20.03.20 р. у справі № 540/2270/19).

По-друге, у схожих за змістом справах щодо накладення на платників штрафів за ст. 120¹ ПК, але з інших підстав (припустімо, накладення арешту на ПДВ-рахунок), суди обирають позицію, що саме факт відправлення ПН/РК на реєстрацію є свідченням того, що платник податків сумлінно виконав свій обов’язок. У таких випадках суди тлумачать податкові квитанції зі змістом «документ не може бути прийнятий…» уже на користь платників (постанова П’ятого апеляційного адміністративного суду від 20.02.20 р. у справі № 400/1817/19).

По-третє: трапляється, що, поповнивши електронний рахунок, платник ПДВ не відразу отримує можливість зареєструвати ПН, унаслідок чого податківці нараховують штраф за несвоєчасну реєстрацію. У такій ситуації платнику вдалося довести, що він вжив всіх заходів для своєчасної реєстрації ПН (постанова ВСУ від 03.05.18 р. у справі № 818/1070/17).

2. Реєстрація своєчасно відправленої ПН/РК наступним днем

У п. 201.10 ПК установлено такі строки реєстрації ПН/РК:

• складених у період з 1-го до 15-го календарного дня (далі – к.д.) (включно) календарного місяця – до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
• складених у період із 16-го до останнього к. д. (включно) календарного місяця – до 15-го к.д. (включно) календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вони складені.

Спеціальне правило встановлено для реєстрації мінусового РК покупцем – платником ПДВ – протягом 15 к. д. із дня отримання такого РК до ПН отримувачем (покупцем).

А для зведених ПН/РК, для нарахування компенсуючих податкових зобов’язань за п. 198.5, п. 199.1 ПК, – протягом 20 к. д., що настають за останнім к.д. місяця, в якому вони складені.

Трапляється, що ПН/РК, відправлені 15-го числа (в операційний час), реєструються наступним днем – 16-м числом, а відправлені в останній к.д. місяця реєструються 1-го числа наступного місяця.

Така ситуація зазвичай виникає із двох причин:

а) ПН/РК своєчасно відправлено на реєстрацію, але не було отримано квитанції про її прийняття. Платник податків повторно надсилає ПН на реєстрацію з порушенням строку;

б) ПН/РК, відправлені для реєстрації в останній день закінчення граничного строку, отримуються податковим органом наступного дня.

У наведених випадках податківці дивляться саме на дату реєстрації ПН/РК у себе в системі, а не на дату відправлення. Щоб зрозуміти, наскільки це обґрунтовано, розглянемо законодавство.

По-перше, відповідно до Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 29.12.10 р. № 1246, операційний день триває в робочі дні з 08:00 до 20: 00. Якщо 15-те число або останній день місяця припадають на вихідний, святковий або неробочий день, то такий день вважається операційним.

По-друге, згідно з абзацом тринадцятим п. 201.10 ПК, якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття чи зупинення реєстрації ПН/РК, такі ПН/РК вважаються зареєстрованими в ЄРПН.

По-третє, Порядком обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженим наказом Мінфіну від 06.06.17 р. № 557, передбачено: якщо квитанцію не надіслано автору протягом двох годин із часу отримання електронного документа, вона надсилається протягом перших двох годин наступного операційного дня.

Аналіз цих норм дозволяє зробити однозначний висновок, що всі ПН/РК, надіслані на реєстрацію до 20:00 граничного дня, є відправленими своєчасно. Вони реєструються в цей день або протягом 2 годин наступного операційного дня.

Отже, якщо надіслані з дотриманням строків ПН/РК зареєстровано наступним днем або пізніше, для уникнення штрафу слід довести саме своєчасність надіслання ПН/РК на реєстрацію, а не час їх отримання податковою.

Доказом своєчасності можуть бути будь-які документи (протокол руху документа/звіту в комп`ютерній програмі, скріншот із відповідної програми або інший документ).

Наведена позиція неодноразово висловлювалась у рішеннях Верховного Суду України (див., зокрема, постанову від 12.02.20 р. у справі № 1640/3102/18).

3. Технічні перебої в роботі ЄРПН

Податківці вважають, що це не звільняє від штрафів платника ПДВ (ІПК ДФС від 22.02.19 р. № 678/6/99-99-12-02-01-15/ІПК, від 20.02.19 р. № 639/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, лист ДФС від 31.01.19 р. № 5111/6/99-99-03-07-02-15).

Проте платникам усе-таки вдається відстояти свою правоту в судовому порядку, довівши, що вони зробили все можливе для того, щоб вчасно зареєструвати ПН/РК.

Судовими рішеннями на користь платників є постанова ВСУ від 10.05.18 р. у справі № 819/869/17, рішення Донецького окружного адмінсуду від 25.03. 19 р. у справі № 200/1834/19-а

4. Неприйняття на реєстрацію ПН/РК у зв’язку з арештом ПДВ-рахунку

Практика накладення у кримінальному провадженні арешту на суму ПДВ у СЕАП останнім часом стає поширеною.

Цей арешт не дозволяє реєструвати ПН/РК. Платникам надходять квитанції такого змісту: «документ не може бути прийнятий, накладено арешт за рішенням суду на суму податку, на яку продавець має право зареєструвати ПН/РК».

Після того як арешт знімається і платники податків відправляють на реєстрацію ПН/РК, податковий орган починає накладати штрафи за порушення строків їх реєстрації.

Однак адміністративні суди вважають такі дії податкового органу незаконними. Позиція така: оскільки штраф, передбачений ст. 120¹ ПК, за своєю правовою природою є фінансовою відповідальністю платника податків за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК, то він може бути застосований за наявності вини платника. Якщо прострочення строків реєстрації відбулося через арешт лімітів ПДВ,то вини платника немає.

Головна умова для скасування штрафу – у будь-якому разі ПН/РК слід своєчасно надсилати на реєстрацію та отримувати квитанції про їх неприйняття до закінчення граничного строку їх реєстрації. Тобто направлення ПН/РК на реєстрацію має бути своєчасним, навіть якщо ви розумієте, що через арешт їх не зареєструють.

5. Накладення штрафу у випадках, коли законодавством передбачено звільнення від відповідальності

Саме стосовного цієї ситуації після прийняття Закону № 466 відбулися значні зміни.

Раніше законодавством передбачалися умови, які унеможливлювали застосування штрафних санкцій, передбачених ст. 120¹ ПК, за несвоєчасну реєстрацію ПН.

Це стосувалося реєстрації ПН, які не надаються отримувачу (покупцю) та складені на постачання товарів/послуг для операцій:

• звільнених від оподаткування;
• які оподатковуються за нульовою ставкою.

Більшість проблем з податковим органом виникало тоді, коли платник податків підпадав під ці винятки, але подавав на реєстрацію ПН, заповнені з порушеннями Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.15 р. № 1307 (далі – Порядок № 1307).

Так, відповідно до Порядку № 1307 у ПН обов’язково слід робити позначку «Х» у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» та зазначати тип причини (наприклад, «09», якщо ПН складено на постачання для операцій, звільнених від обкладення ПДВ).

Якщо платник податків нехтував зазначеними вимогами, фіскали, використовуючи ці формальні помилки, вважали ПН такими, на яких не поширюється звільнення від відповідальності. Судова практика в цьому питанні виходить із постулату, що зміст має перевагу над формою. Усі вимоги податкових органів залишалися незадоволеними (постанова Верховного Суду України від 10.12.19 р. у справі № 640/7353/19).

Закон № 466 кардинально змінив ситуацію. Вищезазначені випадки стали порушеннями, за кожне з яких накладається штраф – 2 % від обсягу постачання, але не більше 1 020 грн (йдеться саме про несвоєчасну реєстрацію ПН/РК на звільнені від ПДВ операції чи ті, які оподатковуються за ставкою 0 %).

6. Помилка в даті складання ПН

Це стосується випадків, коли неправильно зазначено дату в ПН (наприклад, замість 2020-го зазначено 2019 рік). У такому разі своєчасно відправлена на реєстрацію ПН стає простроченою, а платник отримає штраф у розмірі 50 % від суми зазначеного в ній податкового зобов’язання.

Судова практика не розглядає ці випадки як підстави для застосування штрафів.

Суть позиції в тому, що штраф згідно зі ст. 120¹ ПК може бути застосований лише в разі, якщо платник зобов’язаний був скласти та зареєструвати ПН у зв’язку з настанням однієї з подій: постачання товарів/послуг або надходження коштів від покупця як авансу.

Якщо жодних господарських операцій, які були б підставою для складання ПН, не відбувалося (відсутність операцій із реквізитами, вказаними в ПН), то її реєстрація є необов’язковою та неможливою.

У зв’язку з цим притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію того, що не потребує реєстрації, є неприпустимим.

Але є й негативні рішення – наприклад, постанова Верховного Суду від 26.06.18 р. у справі № 816/1990/17.

Висновки

1. Ми розглянули типові, але не всі, обставини, за яких податковий орган може накласти штраф за порушення строків реєстрації ПН/РК.
2. Однак є умовно «приємні» моменти. Згідно із Законом від 17.03.20 № 533-IX підрозд. 10 розд. XX ПК доповнено п. 52¹, за яким застосування штрафів за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК заборонено в період з 01.03.20 р. до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину (на час написання статті – це 31.07.20 р.).
3. Водночас основне правило залишається незмінним: якщо до вас застосують санкції, то треба критично поставитися до висновків податкової перевірки, проаналізувати причини та з’ясувати, чи дійсно є порушення. Наявна судова практика часто може дати уявлення про вектор вирішення справ у подібних ситуаціях.