Топ-6 ситуаций, в которых можно избежать штрафа за нарушение сроков регистрации НН/РК

Бывает, что регистрация НН/РК задерживается по объективным причинам, а не по вине налогоплательщика. Но убедить в этом налоговую службу крайне сложно. По каждому факту проводится камеральная проверка, и иногда штрафные санкции применяются там, где их не должно быть. Рассмотрим топ-6 ситуаций, когда налоговая применяет штрафные санкции, но это противоречит законодательству.

Штрафные санкции за нарушение сроков регистрации НН/РК

Законодательством установлены значительные штрафы за просрочку регистрации налоговых накладных и расчетов корректировки (далее – НН/РК) в Едином реестре налоговых накладных (далее – ЕРНН).

Данному вопросу посвящена ст. 120¹ Налогового кодекса (далее – НК). Согласно Закону от 16.01.20 г. № 466-IX (далее – Закон № 466), вступившему в силу 23.05.20 г., в ней произошли некоторые изменения.

Теперь налоговики будут штрафовать за нарушение сроков регистрации НН/РК, составленных:

• по операциям, которые освобождаются от НДС или облагаются налогом по нулевой ставке;
• в соответствии с требованиями пп. «а»–«г» п. 198.5, ст. 199 НК при начислении компенсирующих налоговых обязательств.

В частности, за несвоевременную регистрацию таких НН/РК угрожает штраф в размере 2 % от объема поставки без НДС, но не более 1 020 грн.

Аналогичное касается и НН (но не РК), составленных на сумму превышения минимальной базы над фактической ценой поставки (НН, составленных согласно абзацу одинадцатому п. 201.4 НК).

Подробнее об этом – в материале «Новые штрафы за нарушение регистрации налоговых накладных».

Помним: штрафные санкции за нарушение сроков регистрации НН/РК в ЕРНН в течение периода с 01.03.20 г. по последний день месяца завершения карантина не применяются (п. 52¹ подразд. 10 разд. ХХ НК).

К тому же, налоговики говорят, что не будет штрафа, если именно предельная дата регистрации приходится на такой период (ИНК ГНС от 12.05.20 г. № 1958/6/99-00-04-01-03-06/ІПК).

Штрафные санкции, противоречащие законодательству

Случается, что регистрация НН/РК задерживается по объективным причинам (не по вине налогоплательщика). В то же время, убедить в этом налоговую службу крайне сложно. По каждому факту проводится камеральная проверка, и иногда штрафные санкции применяются там, где их не должно быть.

Выделим топ-6 ситуаций, когда налоговая применяет штрафные санкции, но это противоречит законодательству.

Под «противоречит законодательству» будем иметь в виду и те случаи, когда налоговая и судебная практика преимущественно складывается не в пользу налогоплательщиков, но является проявлением противоречивого применения правовых норм.

1. Недостаточно денег на счете в системе электронного администрирования налога (далее – СЭАН)

Это наиболее неоднозначный случай применения штрафных санкций.

Суть в том, что цель штрафов, установленных ст. 120¹ НК, – стимулировать налогоплательщиков к своевременной регистрации НН/РК. Поэтому, если налогоплательщик своевременно отправляет на регистрацию НН/РК, то, по логике этого наказания, он добросовестно исполняет свою обязанность перед государством и не может быть привлечен к ответственности.

В то же время, система администрирования НДС построена таким образом, что для того, чтобы зарегистрировать НН/РК, налогоплательщик обязан иметь деньги на счете в СЭАН (НДС-счете), достаточные для исполнения перед бюджетом обязательств по уплате НДС. Фактически каждый раз, когда плательщик НДС выставляет НН/РК, он заранее платит НДС на этот счет (кредитуя государство и досрочно погашая обязательство по НДС).

Если позволить регистрировать НН/РК без наличия средств на НДС-счете, то это разрушит систему администрирования НДС. Штраф за несвоевременную регистрацию НН/РК в этой ситуации начинает играть функцию принуждения не к своевременному направлению на регистрацию НН/РК, а к пополнению НДС-счета.

Поэтому налоговая служба ведет ожесточенную борьбу за каждое свое решение по применению штрафов на этих основаниях. Если быть объективным, то не без успеха – судебная практика складывается в пользу фискалов. Но это не значит, что перспектив совсем нет.

Во-первых, есть позитивная судебная практика, но она касается исключительно коммунальных и государственных предприятий (постановление Пятого апелляционного административного суда от 20.03.20 г. по делу № 540/2270/19).

Во-вторых, в подобных по содержанию делах, касающихся наложения на плательщиков штрафов по ст. 120¹ НК, но по иным основаниям (допустим, наложение ареста на НДС-счет), суды выбирают позицию, что именно факт отправления НН/РК на регистрацию служит свидетельством того, что налогоплательщик добросовестно исполнил свою обязанность. В таких случаях суды толкуют налоговые квитанции с содержанием «документ не может быть принят…» уже в пользу плательщиков (постановление Пятого апелляционного административного суда от 20.02.20 г. по делу № 400/1817/19).

В-третьих: случается, что, пополнив электронный счет, плательщик НДС не сразу получает возможность зарегистрировать НН, вследствие чего налоговики начисляют штраф за несвоевременную регистрацию. В такой ситуации плательщику удалось доказать, что он принял все меры для своевременной регистрации НН (постановление ВСУ от 03.05.18 г. по делу № 818/1070/17).

2. Регистрация своевременно отправленной НН/РК следующим днем

В п. 201.10 НК установлены следующие сроки регистрации НН/РК:

• составленных в период с 1-го по 15-й календарный день(включительно) календарного месяца – до последнего дня (включительно) календарного месяца, в котором они составлены;
• составленных в период с 16-го по последний к. д. (включительно) календарного месяца – до 15-го к.д. (включительно) календарного месяца, следующего за месяцем, в котором они составлены.

Специальное правило установлено для регистрации минусового РК покупателем – плательщиком НДС – в течение 15 к. д. со дня получения такого РК к НН получателем (покупателем).

А для сводных НН/РК, для начисления компенсирующих налоговых обязательств по п. 198.5, п. 199.1 НК, – в течение 20 к. д., следующих за последним к.д. месяца, в котором они составлены.

Есть случаи, когда НН/РК, отправленные 15-го числа (в операционное время), регистрируются следующим днем – 16-и числом, а отправленные в последней к.д. месяца регистрируются 1-го числа следующего месяца.

Такая ситуация, как правило, возникает по двум причинам:

а) НН/РК своевременно отправлены на регистрацию, но не были получены квитанции об их принятии. Налогоплательщик повторно отправляет НН на регистрацию с нарушением срока;

б) НН/РК, отправленные для регистрации в последний день окончания предельного срока, налоговый орган получает на следующий день.

В этих случаях налоговики смотрят именно на дату регистрации НН/РК у себя в системе, а не на дату отправления. Чтобы понять, насколько это обосновано, заглянем в законодательство.

Во-первых, в соответствии с Порядком ведения Единого реестра налоговых накладных, утвержденного постановлением КМУ от 29.12.10 г. № 1246, операционный день длится в рабочие дни с 08: 00 до 20:00. Если 15-е число или последний день месяца приходятся на выходной, праздничный или нерабочий день, то такой день считается операционным.

Во-вторых, согласно абзацу тринадцатому п. 201.10 НК, если в течение операционного дня не отправлены квитанции о принятии или непринятии либо остановке регистрации НН/РК, такие НН/РК считаются зарегистрированными в ЕРНН.

В-третьих, Порядком обмена электронными документами с контролирующими органами, утвержденным приказом Минфина от 06.06.17 г. № 557, предусмотрено: если квитанция не отправлена автору в течение двух часов со времени получения электронного документа, она отправляется в течение первых двух часов на следующий операционный день.

Анализ этих норм позволяет сделать однозначный вывод, что все НН/РК, отправленные на регистрацию до 20:00 предельного дня, считаются отправленными своевременно. Они регистрируются в этот день или в течение 2 часов на следующий операционный день.

Итак, если отправленные с соблюдением сроков НН/РК зарегистрированы следующим днем или позже, во избежание штрафа следует доказать именно своевременность отправки НН/РК на регистрацию, а не время их получения налоговой.

Доказательством своевременности могут быть любые документы (протокол движения документа/отчета в компьютерной программе, скриншот соответствующей программы или иной документ).

Изложенная позиция неоднократно излагалась в решениях Верховного Суда Украины (см., в частности, постановление от 12.02.20 г. по делу № 1640/3102/18).

3. Технические перебои в работе ЕРНН

Налоговики считают, что это не освобождает от штрафов плательщика НДС (ИНК ГФС от 22.02.19 г. № 678/6/99-99-12-02-01-15/ІПК, от 20.02.19 г. № 639/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, письмо ГФС от 31.01.19 г. № 5111/6/99-99-03-07-02-15).

Однако плательщикам все-таки удается отстоять свою правоту в судебном порядке, доказав, что они сделали все возможное для того, чтобы своевременно зарегистрировать НН/РК.

Судебными решениями в пользу плательщиков являются постановление ВСУ от 10.05.18 г. по делу № 819/869/17, решение Донецкого окружного админсуда от 25.03. 19 г. по делу № 200/1834/19-а.

4. Непринятие на регистрацию НН/РК в связи с арестом НДС-счета

Практика наложения в уголовном производстве ареста на сумму НДС в СЭАН в последнее время становится распространенной.

Этот арест не позволяет регистрировать НН/РК. Плательщикам приходят квитанции следующего содержания: «документ не может быть принят, наложен арест по решению суда на сумму налога, на которую продавец имеет право зарегистрировать НН/РК».

После того как арест снимается и налогоплательщики отправляют на регистрацию НН/РК, налоговый орган начинает применять штрафы за нарушение сроков их регистрации.

Однако административные суды считают такие действия налогового органа незаконными. Позиция такова: поскольку штраф, предусмотренный ст. 120¹ НК, по своей правовой природе является финансовой ответственностью налогоплательщика за несвоевременную регистрацию НН/РК, то он может быть применен при наличии вины плательщика. Если нарушение сроков регистрации произошло из-за ареста лимитов НДС, то вины плательщика нет.

Главное условие для отмены штрафа – в любом случае НН/РК следует своевременно отправлять на регистрацию и получать квитанции об их непринятии до окончания предельного срока их регистрации. То есть направление НН/РК на регистрацию должно быть своевременным, даже если вы понимаете, что в связи с арестом их не зарегистрируют.

5. Наложение штрафа в случаях, когда законодательством предусмотрено освобождение от ответственности

Именно в отношении этой ситуации после принятия Закона № 466 произошли существенные изменения.

Ранее законодательством предусматривались условия, которые делали невозможным применение штрафных санкций, предусмотренных ст. 120¹ НК, за несвоевременную регистрацию НН.

Это касалось регистрации НН, которые не предоставляются получателю (покупателю) и составлены на поставку товаров/услуг для операций:

• освобожденных от налогообложения;
• облагаемых налогом по нулевой ставке.

Большинство проблем с налоговым органом возникало тогда, когда налогоплательщик подпадал под эти исключения, но подавал на регистрацию НН, заполненные с нарушениями Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Минфина от 31.12.15 г. № 1307 (далее – Порядок № 1307).

В частности, в соответствии с Порядком № 1307 в НН обязательно следует ставить отметку «Х» в графе «Не подлежит предоставлению получателю (покупателю) по причине» и указывать тип причины (например, «09», если НН составлена на поставку для операций, освобожденных от обложения НДС).

Если налогоплательщик пренебрег указанными требованиями, фискалы, используя эти формальные ошибки, считали НН такими, на которые не распространяется освобождение от ответственности. Судебная практика в этом вопросе исходит из постулата, что содержание имеет преимущество над формой. Все требования налоговых органов оставались неудовлетворенными (постановление Верховного Суда Украины от 10.12.19 г. в деле № 640/7353/19).

Закон № 466 кардинально изменил ситуацию. Вышеупомянутые случаи стали нарушениями, за каждое из которых налагается штраф–2 % от объема поставки, но не более 1 020 грн (речь идет именно о несвоевременной регистрации НН/РК на освобожденные от НДС операции или те, которые облагаются налогом по ставке 0 %).

6. Ошибка в дате составления НН

Это касается случаев, когда неправильно указана дата в НН (например, вместо 2020-го указан 2019 год). В таком случае НН, своевременно отправленная на регистрацию, становится просроченной, а плательщик получит штраф в размере 50 % от суммы указанного в ней налогового обязательства.

Судебная практика не рассматривает эти случаи как основания для применения штрафов.

Суть позиции в том, что штраф согласно ст. 1201 НК может быть применен только в случае, если плательщик обязан был составить и зарегистрировать НН в связи с наступлением одного из событий: поставка товаров/услуг или поступление средств от покупателя в качестве аванса.

Если какие-либо хозяйственные операции, которые были бы основанием для составления НН, не происходили (отсутствие операций с реквизитами, указанными в НН), то ее регистрация необязательна и невозможна.

В связи с этим привлечение к ответственности за несвоевременную регистрацию того, что не требует регистрации, недопустимо.

Но есть и негативные решения, например постановление Верховного Суда от 26.06.18 г. в деле № 816/1990/17.

Выводы

1. Мы рассмотрели типичные, но не все, обстоятельства, при которых налоговый орган может наложить штраф за нарушение сроков регистрации НН/РК.
2. Впрочем, есть условно «приятные» моменты. Согласно Закону от 17.03.20 № 533-IX подразд. 10 разд. XX ПК дополнен п. 52¹, которым применение штрафов за несвоевременную регистрацию НН/РК запрещено в период с 01.03.20 г. по последний календарный день месяца (включительно), в котором завершается действие карантина (на время написания статьи – это 31.07.20 г.).
3. В то же время, основное правило остается неизменным: если к вам применят санкции, то нужно критически относиться к выводам налоговой проверки, проанализировать причины и выяснить, на самом ли деле есть нарушение. Существующая судебная практика часто может дать представление о векторе решения дел в подобных ситуациях.