Резерв сумнівних боргів: у яких випадках підприємству вигідно його створювати

У чому полягає проблема: оптимізація об’єкта обкладення податком на прибуток для деяких підприємств продовжує стояти на порядку денному. І формування резерву сумнівних боргів (далі – РСБ) є одним із варіантів такої оптимізації. Проте підходить такий варіант не всім підприємствам.

Чим допоможе рішення: ми розповімо, які підприємства можуть оптимізувати податок на прибуток шляхом створення РСБ і як правильно сформувати РСБ, щоб не було претензій від контролюючих органів.

До нас на консультаційну лінію звернувся головний бухгалтер підприємства з такою ситуацією.

Ганна Сидоренко, головний бухгалтер, м. Кропивницький (далі – Бухгалтер)

Ситуація

Щороку повторюється одне й те саме – у березні частина оборотних коштів підприємства йде на сплату податку на прибуток за підсумками року (дохід підприємства менше 20 млн грн). Через це доводиться залучати позикові кошти, щоб своєчасно виплачувати зарплату і перераховувати оплату постачальникам. Директор незадоволений такою ситуацією і чекає від бухгалтерії пропозицій щодо оптимізації оподаткування. Один і з можливих варіантів, який могло б використовувати підприємство, – сформувати РСБ. Тема створення такого резерву – не нова, але я все ще сумніваюся, чи доцільно з ним зв’язуватися. Що ви порадите?

На запитання бухгалтера відповідає Ірина ЄГОРОВА, (далі – Консультант).

Нижче наводимо зміст бесіди. Але спочатку наш консультант нагадає всім, що таке РСБ і як він відображається в бухгалтерському обліку і фінзвітності підприємства.

Консультант

РСБ – це сума витрат, що відповідає сумі дебіторської заборгованості (далі – ДЗ), погашення якої підприємство вважає сумнівним. Шляхом створення РСБ сума для списання такої ДЗ «резервується» у складі витрат ще до того моменту, як закінчиться строк позовної давності і заборгованість стане безнадійною.

Згідно з п. 7 П(С)БО 10 РСБ формується тільки під ДЗ, яка одночасно відповідає таким критеріям:

• є поточною;
• не є придбаною заборгованістю або заборгованістю, призначеною для продажу;
• є фінансовим активом, тобто погашатиметься коштами або їх еквівалентами чи інструментами власного капіталу (п. 4 П(С)БО 13).

Виходячи з вищеназваних критеріїв ясно, що РСБ не формується:

• під довгострокову ДЗ (це ДЗ, яка не виникає в ході нормального операційного циклу і буде погашена після закінчення 12 місяців і більше з дати балансу – п. 4 П(С)БО 10). Завважимо, що частина довгострокової ДЗ, яка підлягає погашенню протягом 12 місяців із дати балансу, має бути переведена до складу поточної ДЗ (п. 12 П(С)БО 10);
• поточну ДЗ, яка не є фінансовим активом (це, наприклад, ДЗ за виданими авансами (перед-
• оплатами), ДЗ за договором бартеру);
• придбану ДЗ (або ДЗ, призначену для продажу) – це, наприклад, ДЗ, отримана в результаті відступлення права вимоги;
• безнадійну ДЗ.

Також на практиці РСБ не формується під ДЗ за розрахунками з бюджетом.

У бухгалтерському обліку формування РСБ відображається у складі інших операційних витрат (п. 10 П(С)БО 10) проведенням Дт 944 «Сумнівні та безнадійні борги» – Кт 38 «Резерв сумнівних боргів».

Коли сумнівна ДЗ, під яку сформовано РСБ, стане безнадійною, її списання треба відобразити проведенням Дт 38 – Кт 34, 36, 37 (тобто вона буде списана за рахунок РСБ і до складу витрат повторно не потрапить).

Якщо РСБ потрібно відкоригувати, то коригування у бік:

• збільшення – відображається проведенням Дт 944 – Кт 38;
• зменшення – проведенням Дт 38 – Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності», як рекомендується в Інструкції, затвердженій наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291 (ще один можливий варіант – проведення Дт 944 – Кт 38 методом «сторно»).

У фінансовій звітності РСБ відображається таким чином:

• у формі № 2 оборот Дт 791 – Кт 944 відображається за рядком 2180 «Інші операційні витрати» (п. 10 П(С)БО 10), у формі № 2-м такий оборот відображається також за рядком 2180 (пп. 5.5 п. 5 розд. II П(С)БО 25);
• у балансі за формою № 1 (або № 1-м) сума РСБ (сальдо за Кт 38) показується в тих самих рядках, що й ДЗ, під яку від сформований, при цьому РСБ зменшує показник відповідного рядка ДЗ (п. 2.27, 2.33 розд. II Методичних рекомендацій, затверджених наказом Мінфіну від 28.03.13 р. № 433; п. 4, 7 П(С)БО 10; пп. 2.8, 2.10 розд. II П(С)БО 25);
• у Примітках до річної фінзвітності, затверджених наказом Мінфіну від 29.11.2000 р. № 302, РСБ відображається в рядку 775 розд. VII. Завважимо, що цю форму подають тільки ті підприємства, які звітують за НП(С)БО 1.

Бухгалтер

Чи дійсно будь-яке комерційне підприємство має право формувати РСБ? Чи немає якихось обмежень?

Консультант

Взагалі-то формування РСБ – це не тільки право, але й обов’язок підприємства. Адже п. 7 П(С)БО 10 зобов’язує підприємства (про винятки скажу трохи пізніше) відображати в балансі поточну дебіторську заборгованість за чистою вартістю реалізації, яка дорівнює фактичній сумі такої заборгованості за мінусом РСБ. Мінфін дійшов такого самого висновку в листі від 07.07.04 р. № 31-04200-01-29/12137.

Періодичність формування РСБ – на кожну дату балансу (п. 7 П(С)БО 10). Дата балансу – це дата, станом на яку складається баланс підприємства (п. 3 П(С)БО 6). Згідно зі ст. 13 Закону від 16.07.99 р. № 996-XIV (далі – Закон № 996), звітними періодами є рік і проміжні періоди (I квартал, перше півріччя і 9 місяців). Станом на кінець кожного із цих періодів і потрібно визначати РСБ (тобто поквартально). Проте обліковою політикою підприємства можна передбачити формування РСБ один раз на кінець звітного року (оскільки основним звітним перідом є рік).

Право не формувати РСБ мають тільки ті підприємства, які є (пп. 2 п. 2, п. 8 розд. I П(С)БО 25):

• мікропідприємствами згідно з критеріями, наведеними в ч. 2 ст. 2 Закону № 996;
• підприємствами, яким надано право на ведення спрощеного бухобліку (тобто платниками єдиного податку третьої групи) (п. 44.2, пп. 3 п. 291.4 Податкового кодексу).

Після набуття чинності змін до П(С)БО 25, унесених наказом Мінфіну від 31.05.19 р. № 226, до цих двох категорій підприємств додадуться ще й непідприємницькі товариства.

Бухгалтер

А чому стандарти бухобліку зобов’язують підприємство відображати витрати у вигляді РСБ, тим самим зменшуючи свій прибуток?

Консультант

Поясню. За великим рахунком метою створення РСБ є дотримання принципу обачності при веденні бухобліку і складанні фінзвітності. Відповідно до цього принципу оцінка активів і доходів підприємства не повинна бути завищена, а оцінка зобов’язань і витрат не повинна бути занижена. І хоча цей принцип з 01.01.18 р. був виключений зі ст. 4 Закону № 996, це не означає, що його не потрібно дотримуватися. Адже він залишився в п. 6 розд. III НП(С)БО 1. А згідно з тією ж ст. 4 Закону № 996 потрібно дотримуватися не тільки тих принципів, які зазначені безпосередньо в ній, але й інших принципів, закладених у тих стандартах обліку, які застосовує підприємство.

При створенні РСБ якраз і дотримується принцип обачності, оскільки:

• сума поточної ДЗ (а значить, і загальна сума активів) зменшується на суму РСБ (тобто фактично на суму тієї ДЗ, отримання якої маловірогідне);
• сума РСБ збільшує витрати підприємства.

Директор має розуміти! Сума РСБ зменшить бухгалтерський прибуток, тому власники отримають менше дивідендів. І це виправдано. Адже учасники не зможуть поділити шкуру невбитого ведмедя у вигляді доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) з відстроченням платежу, за яке контрагенти не платять (витрати у вигляді РСБ знівелюють такий дохід). Адже такий дохід ніби як потенційно зароблений, але, найімовірніше, так і не буде отриманий. Таким чином, незароблені гроші не будуть вилучені з обороту і ліквідність підприємства (його здатність погашати зобов’язання перед кредиторами) не постраждає.

Бухгалтер

Заздалегідь вивчивши П(С)БО 10, дізналася, що є два методи формування резерву сумнівних боргів. Який із них краще використовувати і чому?

Консультант

Для формування РСБ будь-яке підприємство може вибрати один із двох методів (п. 8 П(С)БО 10):

• або метод застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості,
• або метод застосування коефіцієнта сумнівності.

Метод вибирається на розсуд підприємства і фіксується в наказі про облікову політику. Розповім про плюси і мінуси кожного, щоб ви могли вибрати.

Метод застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості

Цей метод передбачає, що величина РСБ визначається на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів. Якщо виявляється сумнівна заборгованість (це поточна ДЗ, щодо якої існує невпевненість у її погашенні боржником, – п. 4 П(С)БО 10), тоді на її повну (100 %) суму формується РСБ. Якщо така заборгованість не виявляється – РСБ не формується.

Цей метод називається експертним, оскільки потребує прийняття експертного рішення за кожною сумнівною ДЗ.

Перевагою цього методу є його точність, оскільки він дозволяє ідентифікувати розмір РСБ у розрізі конкретних дебіторів. Проте при цьому він досить трудомісткий, адже для аналізу доведеться добувати достовірну інформацію про обставини, які можуть перешкодити виплаті боргу, і приймати на її основі рішення про формування РСБ.

Цей метод рекомендується підприємствам, у яких небагато дебіторів і є можливість проаналізувати ДЗ за кожним із них. Або підприємствам, у яких є розвинена служба безпеки (відділ по роботі з простроченою заборгованістю), яка може своєчасно відстежувати інформацію і вчасно подавати до бухгалтерії пропозиції про формування РСБ.

При застосуванні цього методу у бухгалтерів виникає запитання, які ознаки свідчать про сумнівність ДЗ. За основу можна взяти ознаки, наведені в § 59 МСФЗ 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка», а саме:

• порушення строків платежу, передбачених договором;
• наявність серйозних фінансових труднощів у боржника (їх можна виявити, наприклад, якщо попросити боржника надати його фінзвітність);
• вірогідність того, що боржник оголосить себе банкрутом.

До таких ознак можна додати: надходження інформації про те, що активи боржника знаходяться в податковій заставі або що боржник оголосив про початок процедури ліквідації.

В обліковій політиці можна також установити умови, за дотримання яких під ДЗ автоматично (без окремого експертного висновку) формується РСБ. Наприклад, можна зазначити, що на дату балансу РСБ формується за ДЗ контрагентів у разі порушення ними встановленого договором строку оплати більше ніж на 3 місяці. При цьому якщо контрагент порушив строк оплати за договором і є «тривожна» інформація про нього (порушена справа про банкрутство, або розпочата процедура ліквідації, або існує податковий борг і його майно знаходиться в податковій заставі), тоді РСБ формується незалежно від того, коли строк оплати був порушений.

І ще! Якщо ДЗ, під яку був сформований РСБ, буде погашена контрагентом, то сформований під неї РСБ підлягає списанню (проведенням Дт 38 – Кт 719).

Метод застосування коефіцієнта сумнівності

За цим методом величина РСБ розраховується шляхом множення залишку ДЗ на початок періоду на коефіцієнт сумнівності. Це статистичний метод. При його застосуванні не потрібно аналізувати дані кожного конкретного дебітора – достатньо мати статистику в цілому по підприємству за певними показниками за декілька періодів, на основі якої і розрахувати коефіцієнт сумнівності (далі – КС).

Охарактеризувати переваги й обмеження застосування цього методу можна так:

• метод не потребує окремого аналізу за кожним дебітором, тому його можна застосовувати на підприємствах із великою кількістю дрібних дебіторів;
• для визначення КС підприємство повинне мати у своєму розпорядженні інформацію про відповідні показники (залежно від вибраного методу) за декілька послідовних періодів. Тому цей метод не можна застосовувати новоствореним підприємствам;
• аналітичний облік на субрахунку 38 вести за кожною окремою ДЗ не потрібно (його потрібно вести тільки за окремими статтями ДЗ, наприклад за ДЗ за продукцію, товари, роботи послуги і за ДЗ за позиками). Відповідно, не потрібно відстежувати, яка конкретно ДЗ списується за рахунок РСБ.

КС можна розрахувати трьома способами (п. 8 П(С)БО 10), а саме шляхом:

• визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах постоплати. Цей спосіб застосовується до поточної ДЗ за продукцію, товари, роботи, послуги (див. приклад 3 у додатку до П(С)БО 10);
• класифікації ДЗ за строками непогашення. Тобто ДЗ групуються за строками непогашення, а КС розраховується для кожної групи як питома вага списаної безнадійної заборгованості в загальній сумі ДЗ (див. приклад 2 у додатку до П(С)БО 10);
• визначення середньої питомої ваги списаної ДЗ у сумі ДЗ за попередні 3–5 років. Для цього суму списаної ДЗ за вибраний період (від 3 до 5 років) треба поділити на суму ДЗ на початок кожного року. Застосування цього методу описано в листі Мінфіну від 05.06.08 р. № 31-34000-20-25/21471.

При виборі методу застосування коефіцієнта сумнівності в обліковій політиці слід зазначити вибраний спосіб розрахунку КС, період спостереження (кількість років або кварталів), а також у разі класифікації ДЗ за строками непогашення – зазначити вибрані групи ДЗ.

Якщо підприємство вибере цей метод і за даними розрахунку виявиться, що КС дорівнює нулю, тоді РСБ не потрібно буде формувати.

Бухгалтер

А чи можна для різних видів ДЗ формувати РСБ за допомогою різних методів?

Консультант

Так, можна. На це вказував і Мінфін у Листі № 12137. Наприклад, для ДЗ за реалізовану продукцію (товари, роботи, послуги) можна вибрати метод застосування КС. А, наприклад, для ДЗ за виданими позиками, кількість яких зазвичай на підприємствах невелика, можна вибрати метод застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості.

Бухгалтер

На підставі якого первинного документа відображається формування РСБ?

Консультант

Таким документом є бухгалтерська довідка. У ній потрібно повністю навести порядок розрахунку РСБ за вибраним підприємством методом (методами) із зазначенням загальної суми РСБ за кожним видом ДЗ. Наприклад, якщо РСБ визначається за методом застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості, то в бухгалтерській довідці потрібно навести перелік дебіторів, заборгованість яких визнана сумнівною, із зазначенням сум і причин сумнівності заборгованості.

Крім того, довідка повинна містити інші реквізити, передбачені для первинного документа згідно із ч. 2 ст. 9 Закону № 996, а також п. 2.4 Положення, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88.

Бухгалтер

Добре, давайте тепер поговоримо про те, чи кожому підприємству формування РСБ допомагає оптимізувати оподаткування (тобто зменшити суму податку на прибуток)?

Консультант

Ні, не кожному. Як відомо, є дві категорії підприємств.

Категорія 1 – РСБ приведе до оптимізації. Це підприємства з доходом не більше 20 млн грн, які прийняли рішення не застосовувати податкові різниці та повідомили про таке рішення орган ДФС. Такі підприємства визначають об’єкт обкладення податком на прибуток за даними бухгалтерського обліку і ось у них якраз формування РСБ приведе до податкової оптимізації.

Бухгалтер

А в чому сенс такої оптимізації?

Консультант

Сенс у тому, що формування РСБ дозволяє відобразити витрати заздалегідь – не чекаючи періоду, коли ДЗ стане безнадійною (у більшості випадків ДЗ буде визнана безнадійною, коли закінчиться строк позовної давності, а це 3 роки). Заздалегідь – це тоді, коли у підприємства з’являться сумніви в погашенні такої ДЗ і виникнуть підстави для створення РСБ. Природно, така оптимізація дозволяє тільки прискорити в часі відображення витрат.

Приклад 1

Згідно з договором ДЗ за відвантажені товари в сумі 600 тис. грн (у т. ч. ПДВ – 100 тис. грн) повинна була бути погашена контрагентом 28.04.19 р., а він її не погасив. У цьому випадку вже в 2019 році є підстави вважати таку заборгованість сумнівною, сформувати РСБ і віднести 600 тис. грн. на витрати. А якщо РСБ не формувати, то відобразити ДЗ у витратах підприємство зможе тільки в 2022 році, коли закінчиться строк позовної давності.

Ідемо далі.

Категорія 2 – РСБ не приводить до оптимізації. Це підприємства з доходом більше 20 млн грн, які зобов’язані застосовувати податкові різниці. Або підприємства з доходом 20 млн грн і менше, які застосовують податкові різниці добровільно.

Уся річ у тому, що за РСБ є податкові різниці (пп. 139.2.1 та 139.2.2 ПК), у результаті застосування яких фінрезультат до оподаткування, сформований за правилами бухгалтерського обліку:

• збільшується – на суму витрат звітного періоду на формування РСБ за правилами П(С)БО або МСФЗ (оборот за Кт 38) і суму ДЗ, списаної понад суму РСБ (проведення Дт 944 – Кт 34, 36, 37);
• зменшується – на суму РСБ, відкоригованого у бік зменшення (проведення Дт 38 – Кт 719), і на суму списаної ДЗ, яка відповідає вимогам з пп. 14.1.11 ПК (під такою ДЗ мається на увазі як ДЗ, списана у звітному періоді за рахунок РСБ (проведення Дт 34, 36, 37 – Кт 38), так і ДЗ, списана понад РСБ, – див., наприклад, Індивідуальну податкову консультацію ДФС від 16.10.18 р. № 4438/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Докладніше про відображення РСБ у додатку РІ до декларації з податку на прибуток ви можете прочитати в «Додаток РІ: як заповнити».

Отже, ці коригування, по суті, нівелюють створення РСБ. При їх застосуванні сума безнадійної ДЗ зменшить об’єкт обкладення податком на прибуток тільки в тому періоді, коли вона буде визнана безнадійною (незалежно від того, буде сформовано РСБ у бухобліку чи ні).

Приклад 2

Згідно з договором ДЗ за відвантажені товари в сумі 600 тис. грн (у т. ч. ПДВ – 100 тис. грн) мала бути погашена контрагентом 28.04.19 р., а він її не погасив.

У цьому випадку вже в 2019 році у підприємства є підстави вважати таку заборгованість сумнівною, сформувати РСБ і віднести 600 тис. грн на витрати підприємства у бухобліку. Але при цьому для визначення об’єкта обкладення податком на прибуток бухгалтерський фінрезультат доведеться збільшити на суму РСБ (тобто на ті самі 600 тис. грн). Тобто у результаті об’єкт обкладення податком на прибуток у 2019 році буде таким самим, як начебто РСБ не створювався.

У 2022 році ситуація буде такою. У бухобліку у разі створення РСБ ДЗ буде списана проведенням Дт 38 – Кт 36 (тобто витрат у бухобліку не буде). А ось у податковому обліку сума списаної ДЗ (600 тис. грн) зменшить бухгалтерський фінрезультат.

Тобто для платника податку на прибуток, що коригує бухгалтерський фінрезультат на податкові різниці, наслідки створення РСБ будуть такими самими, як начебто РСБ узагалі не створювався.

Бухгалтер

Спасибі, я зрозуміла. А що мені сказати директорові?

Консультант

Коротко виходить так:

1. Формування РСБ – це обов’язок підприємства. РСБ відображається у складі інших витрат підприємства.
2. При формуванні РСБ зменшується прибуток, а значить, власники підприємства отримають за той період, у якому буде сформований РСБ, менше дивідендів.
3. Створення РСБ приводить до оптимізації податку на прибуток тільки у підприємств з доходом не більше 20 млн грн, які прийняли рішення не застосовувати податкові різниці та повідомили про таке рішення орган ДФС. Суть оптимізації – раніше відображення витрат (фактично сума ДЗ списується до витрат уже в тому періоді, коли виникають сумніви в її погашенні, не треба чекати строків закінчення позовної давності).