Резерв сумнівних боргів: у яких випадках підприємству вигідно його створювати

У чому полягає проблема: оптимізація об’єкта обкладення податком на прибуток для деяких підприємств продовжує стояти на порядку денному. І формування резерву сумнівних боргів є одним із варіантів такої оптимізації. Проте підходить такий варіант не всім підприємствам.

Чим допоможе рішення: ми розповімо, які підприємства можуть оптимізувати податок на прибуток шляхом створення резерву сумнівних боргів і як правильно сформувати цей резерв, щоб не було претензій від контролюючих органів.

До нас на консультаційну лінію звернувся головний бухгалтер підприємства з такою ситуацією.

Ганна Сидоренко, головний бухгалтер, м. Кропивницький (далі – Бухгалтер)

Ситуація

Щороку повторюється одне й те саме – у березні частина оборотних коштів підприємства йде на сплату податку на прибуток за підсумками року (дохід підприємства менше ніж 40 млн грн). Через це доводиться залучати позикові кошти, щоб своєчасно виплачувати зарплату і перераховувати оплату постачальникам. Директор незадоволений такою ситуацією і чекає від бухгалтерії пропозицій щодо оптимізації оподаткування. Один із можливих варіантів, який могло б використовувати підприємство, – сформувати резерв сумнівних боргів. Тема створення такого резерву – не нова, але я все ще сумніваюся, чи доцільно з ним зв’язуватися. Що ви порадите?

На запитання бухгалтера відповідає Ірина ЄГОРОВА (далі – Консультант).

Нижче наводимо зміст бесіди. Але спочатку наш консультант нагадає всім, що таке резерв сумнівних боргів і як він відображається в бухгалтерському обліку і фінзвітності підприємства.

Консультант

Резерв сумнівних боргів – це сума витрат, що відповідає сумі дебіторської заборгованості, погашення якої підприємство вважає сумнівним. Шляхом створення резерву сумнівних боргів сума для списання такої дебіторської заборгованості «резервується» у складі витрат ще до того моменту, як закінчиться строк позовної давності і заборгованість стане безнадійною.

Згідно з п. 7 НП(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» резерв сумнівних боргів формується тільки під дебіторську заборгованість, яка одночасно відповідає таким критеріям:

• є поточною;
• не є придбаною заборгованістю або заборгованістю, призначеною для продажу;
• є фінансовим активом, тобто погашатиметься коштами або їх еквівалентами чи інструментами власного капіталу (п. 4 НП(С)БО 13).

Виходячи з вищеназваних критеріїв ясно, що резерв сумнівних боргів не формується:

• під довгострокову дебіторську заборгованість (це дебіторська заборгованість, яка не виникає в ході нормального операційного циклу і буде погашена після закінчення 12 місяців і більше з дати балансу – п. 4 НП(С)БО 10). Завважимо, що частина довгострокової дебіторської заборгованості, яка підлягає погашенню протягом 12 місяців із дати балансу, має бути переведена до складу поточної дебіторської заборгованості (п. 12 НП(С)БО 10);
• поточну дебіторську заборгованість, яка не є фінансовим активом (це, наприклад, дебіторська заборгованість за виданими авансами (передоплатами), дебіторська заборгованість за договором бартеру);
• придбану дебіторську заборгованість (або дебіторську заборгованість, призначену для продажу) – це, наприклад, дебіторська заборгованість, отримана в результаті відступлення права вимоги;
• безнадійну дебіторську заборгованість.

Також на практиці резерв сумнівних боргів не формується під дебіторську заборгованість за розрахунками з бюджетом.

У бухгалтерському обліку формування резерву сумнівних боргів відображається у складі інших операційних витрат (п. 10 НП(С)БО 10) проведенням Дт 944 «Сумнівні та безнадійні борги» – Кт 38 «Резерв сумнівних боргів».

Коли сумнівна дебіторська заборгованість, під яку сформовано резерв сумнівних боргів, стане безнадійною, її списання треба відобразити проведенням Дт 38 – Кт 34, 36, 37 (тобто вона буде списана за рахунок резерву і до складу витрат повторно не потрапить).

Якщо резерв сумнівних боргів потрібно відкоригувати, то коригування у бік:

• збільшення – відображається проведенням Дт 944 – Кт 38;
• зменшення – проведенням Дт 38 – Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності», як рекомендується в Інструкції, затвердженій наказом Мінфіну від 30.11.1999 № 291 (ще один можливий варіант – проведення Дт 944 – Кт 38 методом «сторно»).

 У фінансовій звітності резерв сумнівних боргів відображається таким чином:

• у формі № 2 оборот Дт 791 – Кт 944 відображається за рядком 2180 «Інші операційні витрати» (п. 10 НП(С)БО 10), у формі № 2-м такий оборот відображається також за рядком 2180 (пп. 5.5 п. 5 розд. II НП(С)БО 25);
• у балансі за формою № 1 (або № 1-м) сума резерву сумнівних боргів (сальдо за Кт 38) показується в тих самих рядках, що й дебіторська заборгованість, під яку від сформований, при цьому резерв зменшує показник відповідного рядка дебіторської заборгованості (п. 2.27, 2.33 розд. II Методичних рекомендацій, затверджених наказом Мінфіну від 28.03.2013 № 433; п. 4, 7 НП(С)БО 10; пп. 2.8, 2.10 розд. II НП(С)БО 25);
• у Примітках до річної фінзвітності, затверджених наказом Мінфіну від 29.11.2000 № 302, резерв сумнівних боргів відображається в рядку 775 розд. VII. Завважимо, що цю форму подають тільки ті підприємства, які звітують за НП(С)БО 1.

Бухгалтер

Чи дійсно будь-яке комерційне підприємство має право формувати резерв сумнівних боргів? Чи немає якихось обмежень?

Консультант

Взагалі-то формування резерву сумнівних боргів – це не право, а обов’язок підприємства. Адже п. 7 НП(С)БО 10 зобов’язує підприємства (про винятки скажу трохи пізніше) відображати в балансі поточну дебіторську заборгованість за чистою вартістю реалізації, яка дорівнює фактичній сумі такої заборгованості за мінусом резерву сумнівних боргів. Мінфін дійшов такого самого висновку в листі від 07.07.2004 № 31-04200-01-29/12137.

Періодичність формування резерву сумнівних боргів – на кожну дату балансу (п. 7 НП(С)БО 10). Дата балансу – це дата, станом на яку складається баланс підприємства (п. 3 НП(С)БО 6). Згідно зі ст. 13 Закону від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996), звітними періодами є рік і проміжні періоди (I квартал, перше півріччя і 9 місяців). Станом на кінець кожного із цих періодів і потрібно визначати резерв сумнівних боргів (тобто поквартально). Проте обліковою політикою підприємства можна передбачити формування цього резерву один раз на кінець звітного року (оскільки основним звітним періодом є рік).

Право не формувати резерв сумнівних боргів мають тільки ті підприємства, які є (пп. 2 п. 2, п. 7 розд. I НП(С)БО 25):

• мікропідприємствами згідно з критеріями, наведеними в ч. 2 ст. 2 Закону № 996;
• непідприємницькими товариствами.

Бухгалтер

А чому стандарти бухобліку зобов’язують підприємство відображати витрати у вигляді резерву сумнівних боргів, тим самим зменшуючи свій прибуток?

Консультант

Великою мірою метою створення резерву сумнівних боргів є дотримання принципу обачності при веденні бухобліку і складанні фінзвітності. Відповідно до цього принципу оцінка активів і доходів підприємства не повинна бути завищена, а оцінка зобов’язань і витрат не повинна бути занижена. І хоча цей принцип з 01.01.2018 був виключений зі ст. 4 Закону № 996, це не означає, що його не потрібно дотримуватися. Адже він залишився в п. 6 розд. III НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності». А згідно з тією ж ст. 4 Закону № 996 потрібно дотримуватися не тільки тих принципів, які зазначені безпосередньо в ній, але й інших принципів, закладених у тих стандартах обліку, які застосовує підприємство.

При створенні резерву сумнівних боргів якраз і дотримується принцип обачності, оскільки:

• сума поточної дебіторської заборгованості (а значить, і загальна сума активів) зменшується на суму цього резерву (тобто фактично на суму тієї дебіторської заборгованості, отримання якої маловірогідне);
• сума резерву збільшує витрати підприємства.

Директор має розуміти! Сума резерву сумнівних боргів зменшить бухгалтерський прибуток, тому власники отримають менше дивідендів. І це виправдано. Адже учасники не зможуть поділити шкуру невбитого ведмедя у вигляді доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) з відстроченням платежу, за яке контрагенти не платять (витрати у вигляді резерву сумнівних боргів знівелюють такий дохід). Адже такий дохід ніби як потенційно зароблений, але, найімовірніше, так і не буде отриманий. Таким чином, незароблені гроші не будуть вилучені з обороту і ліквідність підприємства (його здатність погашати зобов’язання перед кредиторами) не постраждає.

Бухгалтер

Заздалегідь вивчивши НП(С)БО 10, дізналася, що є два методи формування резерву сумнівних боргів. Який із них краще використовувати і чому?

Консультант

Для формування резерву сумнівних боргів будь-яке підприємство може вибрати один із двох методів (п. 8 НП(С)БО 10):

• або метод застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості,
• або метод застосування коефіцієнта сумнівності.

Метод вибирається на розсуд підприємства і фіксується в наказі про облікову політику. Розповім про плюси і мінуси кожного, щоб ви могли вибрати.

Метод застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості

Цей метод передбачає, що величина резерву сумнівних боргів визначається на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів. Якщо виявляється сумнівна заборгованість (це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість у її погашенні боржником, – п. 4 НП(С)БО 10), тоді на її повну (100 %) суму формується резерв сумнівних боргів. Якщо така заборгованість не виявляється – резерв не формується.

Цей метод називається експертним, оскільки потребує прийняття експертного рішення за кожною сумнівною дебіторською заборгованістю.

Перевагою цього методу є його точність, оскільки він дозволяє ідентифікувати розмір резерву сумнівних боргів у розрізі конкретних дебіторів. Проте при цьому він досить трудомісткий, адже для аналізу доведеться добувати достовірну інформацію про обставини, які можуть перешкодити виплаті боргу, і приймати на її основі рішення про формування резерву.

Цей метод рекомендується підприємствам, у яких небагато дебіторів і є можливість проаналізувати дебіторську заборгованість за кожним із них. Або підприємствам, у яких є розвинена служба безпеки (відділ по роботі з простроченою заборгованістю), яка може своєчасно відстежувати інформацію і вчасно подавати до бухгалтерії пропозиції про формування резерву сумнівних боргів.

При застосуванні цього методу у бухгалтерів виникає запитання, які ознаки свідчать про сумнівність дебіторської заборгованості. За основу можна взяти ознаки, наведені в § 59 МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка», а саме:

• порушення строків платежу, передбачених договором;
• наявність серйозних фінансових труднощів у боржника (їх можна виявити, наприклад, якщо попросити боржника надати його фінзвітність);
• вірогідність того, що боржник оголосить себе банкрутом.

До таких ознак можна додати: надходження інформації про те, що активи боржника знаходяться в податковій заставі або що боржник оголосив про початок процедури ліквідації.

В обліковій політиці можна також установити умови, за дотримання яких під дебіторську заборгованість автоматично (без окремого експертного висновку) формується резерв сумнівних боргів. Наприклад, можна зазначити, що на дату балансу резерв сумнівних боргів формується за дебіторською заборгованістю контрагентів у разі порушення ними встановленого договором строку оплати більше ніж на 3 місяці. При цьому якщо контрагент порушив строк оплати за договором і є «тривожна» інформація про нього (порушена справа про банкрутство, або розпочата процедура ліквідації, або існує податковий борг і його майно знаходиться в податковій заставі), тоді резерв сумнівних боргів формується незалежно від того, коли строк оплати був порушений.

І ще! Якщо дебіторська заборгованість, під яку був сформований резерв сумнівних боргів, буде погашена контрагентом, то сформований під неї резерв підлягає списанню (проведенням Дт 38 – Кт 719).

Метод застосування коефіцієнта сумнівності

За цим методом величина резерву сумнівних боргів розраховується шляхом множення залишку дебіторської заборгованості на початок періоду на коефіцієнт сумнівності. Це статистичний метод. При його застосуванні не потрібно аналізувати дані кожного конкретного дебітора – достатньо мати статистику в цілому по підприємству за певними показниками за декілька періодів, на основі якої і розрахувати коефіцієнт сумнівності.

Охарактеризувати переваги й обмеження застосування цього методу можна так:

• метод не потребує окремого аналізу за кожним дебітором, тому його можна застосовувати на підприємствах із великою кількістю дрібних дебіторів;
• для визначення коефіцієнта сумнівності підприємство повинне мати у своєму розпорядженні інформацію про відповідні показники (залежно від вибраного методу) за декілька послідовних періодів. Тому цей метод не можна застосовувати новоствореним підприємствам;
• аналітичний облік на субрахунку 38 вести за кожною окремою дебіторською заборгованістю не потрібно (його потрібно вести тільки за окремими статтями дебіторської заборгованості, наприклад за дебіторською заборгованістю за продукцію, товари, роботи послуги і за дебіторською заборгованістю за позиками). Відповідно, не потрібно відстежувати, яка конкретно дебіторська заборгованість списується за рахунок резерву сумнівних боргів.

Коефіцієнт сумнівності можна розрахувати трьома способами (п. 8 НП(С)БО 10), а саме шляхом:

• визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах постоплати. Цей спосіб застосовується до поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги (див. приклад 3 у додатку до НП(С)БО 10);
• класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення. Тобто дебіторська заборгованість групується за строками непогашення, а коефіцієнт сумнівності розраховується для кожної групи як питома вага списаної безнадійної заборгованості в загальній сумі дебіторської заборгованості (див. приклад 2 у додатку до НП(С)БО 10);
• визначення середньої питомої ваги списаної дебіторської заборгованості у сумі дебіторської заборгованості за попередні 3–5 років. Для цього суму списаної дебіторської заборгованості за вибраний період (від 3 до 5 років) треба поділити на суму дебіторської заборгованості на початок кожного року. Застосування цього методу описано в листі Мінфіну від 05.06.2008 № 31-34000-20-25/21471.

При виборі методу застосування коефіцієнта сумнівності в обліковій політиці слід зазначити вибраний спосіб розрахунку коефіцієнта сумнівності, період спостереження (кількість років або кварталів), а також у разі класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення – зазначити вибрані групи дебіторської заборгованості.

Якщо підприємство вибере цей метод і за даними розрахунку виявиться, що коефіцієнт сумнівності дорівнює нулю, тоді резерв сумнівних боргів не потрібно буде формувати.

Бухгалтер

А чи можна для різних видів дебіторської заборгованості формувати резерв сумнівних боргів за допомогою різних методів?

Консультант

Так, можна. На це вказував і Мінфін у листі від 07.07.2004 № 31-04200-01-29/12137. Наприклад, для дебіторської заборгованості за реалізовану продукцію (товари, роботи, послуги) можна вибрати метод застосування коефіцієнта сумнівності. А, наприклад, для дебіторської заборгованості за виданими позиками, кількість яких зазвичай на підприємствах невелика, можна вибрати метод застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості.

Бухгалтер

На підставі якого первинного документа відображається формування резерву сумнівних боргів?

Консультант

Таким документом є бухгалтерська довідка. У ній потрібно повністю навести порядок розрахунку резерву сумнівних боргів за вибраним підприємством методом (методами) із зазначенням загальної суми резерву за кожним видом дебіторської заборгованості. Наприклад, якщо резерв визначається за методом застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості, то в бухгалтерській довідці потрібно навести перелік дебіторів, заборгованість яких визнана сумнівною, із зазначенням сум і причин сумнівності заборгованості.

Крім того, довідка повинна містити інші реквізити, передбачені для первинного документа згідно із ч. 2 ст. 9 Закону № 996, а також п. 2.3 Положення, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.1995 № 88.

Бухгалтер

Добре, давайте тепер поговоримо про те, чи кожному підприємству формування резерву сумнівних боргів допомагає оптимізувати оподаткування (тобто зменшити суму податку на прибуток)?

Консультант

Ні, не кожному. Як відомо, є дві категорії підприємств.

Категорія 1 – резерв сумнівних боргів приведе до оптимізації. Це підприємства з доходом не більше ніж 40 млн грн (до 2020 року критерій становив 20 млн грн), які прийняли рішення не застосовувати податкові різниці та повідомили про таке рішення орган ДПС (поставили відмітку про відмову в декларації). Такі підприємства визначають об’єкт обкладення податком на прибуток за даними бухгалтерського обліку, і ось у них якраз формування резерву сумнівних боргів приведе до податкової оптимізації.

Бухгалтер

А в чому сенс такої оптимізації?

Консультант

Сенс у тому, що формування резерву сумнівних боргів дозволяє відобразити витрати заздалегідь – не чекаючи періоду, коли дебіторська заборгованість стане безнадійною (у більшості випадків дебіторська заборгованість буде визнана безнадійною, коли закінчиться строк позовної давності). Заздалегідь – це тоді, коли у підприємства з’являться сумніви в погашенні такої заборгованості і виникнуть підстави для створення резерву сумнівних боргів. Природно, така оптимізація дозволяє тільки прискорити в часі відображення витрат.

Приклад 1

Згідно з договором дебіторська заборгованість за відвантажені товари в сумі 600 тис. грн (у т. ч. ПДВ – 100 тис. грн) повинна була бути погашена контрагентом 28.04.2025, а він її не погасив. У цьому випадку вже в 2025 році є підстави вважати таку заборгованість сумнівною, сформувати резерв сумнівних боргів і віднести 600 тис. грн на витрати. А якщо резерв не формувати, то відобразити дебіторську заборгованість у витратах підприємство зможе, тільки коли закінчиться строк позовної давності чи заборгованість буде списано з інших підстав (ліквідація боржника, прощення боргу тощо).

Ідемо далі.

Категорія 2 – резерв сумнівних боргів не приводить до оптимізації. Це підприємства з доходом більше ніж 40 млн грн (до 2020 року – 20 млн грн), які зобов’язані застосовувати податкові різниці. Або підприємства з доходом 40 млн грн і менше, які застосовують податкові різниці добровільно.

Уся річ у тому, що за резервом сумнівних боргів є податкові різниці (пп. 139.2.1 та 139.2.2 ПК), у результаті застосування яких фінрезультат до оподаткування, сформований за правилами бухгалтерського обліку:

• збільшується – на суму витрат звітного періоду на формування резерву сумнівних боргів за правилами НП(С)БО або МСФЗ (оборот за Кт 38) і суму дебіторської заборгованості, списаної понад суму резерву (проведення Дт 944 – Кт 34, 36, 37);
• зменшується – на суму резерву сумнівних боргів, відкоригованого у бік зменшення (проведення Дт 38 – Кт 719), і на суму списаної дебіторської заборгованості, яка відповідає вимогам з пп. 14.1.11 ПК (під такою дебіторською заборгованістю мається на увазі як дебіторська заборгованість, списана у звітному періоді за рахунок резерву сумнівних боргів (проведення Дт 34, 36, 37 – Кт 38), так і дебіторська заборгованість, списана понад цей резерв, – див., наприклад, Індивідуальну податкову консультацію ДФС від 16.10.2018 № 4438/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Докладніше про відображення резерву сумнівних боргів у додатка PI до декларації з податку на прибуток ви можете прочитати в статті «Додаток РІ: різниці».

Отже, ці коригування, по суті, нівелюють ефект від створення резерву сумнівних боргів. При їх застосуванні сума безнадійної дебіторської заборгованості зменшить об’єкт обкладення податком на прибуток тільки в тому періоді, коли вона буде визнана безнадійною (незалежно від того, буде сформовано цей резерв у бухобліку чи ні).

Приклад 2

Згідно з договором дебіторська заборгованість за відвантажені товари в сумі 600 тис. грн (у т. ч. ПДВ – 100 тис. грн) мала бути погашена контрагентом 28.04.2025, а він її не погасив.

У цьому випадку вже в 2025 році у підприємства є підстави вважати таку заборгованість сумнівною, сформувати резерв сумнівних боргів і віднести 600 тис. грн на витрати підприємства у бухобліку. Але при цьому для визначення об’єкта обкладення податком на прибуток бухгалтерський фінрезультат доведеться збільшити на суму створеного резерву (тобто на ті самі 600 тис. грн) – застосувати різницю з пп. 139.1.2 ПК. Тобто в результаті об’єкт обкладення податком на прибуток у 2025 році буде таким самим, як начебто резерв сумнівних боргів не створювався.

У році списання цієї заборгованості через сплив строку давності або ліквідацію боржника ситуація буде такою. У бухобліку в разі створення резерву сумнівних боргів дебіторську заборгованість буде списано проведенням Дт 38 – Кт 36 (тобто витрат у бухобліку не буде). А ось у податковому обліку сума списаної дебіторської заборгованості (600 тис. грн) зменшить бухгалтерський фінрезультат.

Тобто для платника податку на прибуток, що коригує бухгалтерський фінрезультат на податкові різниці, наслідки створення резерву сумнівних боргів будуть такими самими, як начебто резерв узагалі не створювався.

Бухгалтер

Спасибі, я зрозуміла. А що мені сказати директорові?

Консультант

Коротко виходить так:

1. Формування резерву сумнівних боргів – це обов’язок підприємства. Цей резерв відображається у складі інших витрат підприємства.
2. При формуванні резерву сумнівних боргів зменшується прибуток, а значить, власники підприємства отримають за той період, у якому буде сформований резерв, менше дивідендів.
3. Створення резерву сумнівних боргів приводить до оптимізації податку на прибуток тільки у підприємств з доходом не більше ніж 40 млн грн, які прийняли рішення не застосовувати податкові різниці та повідомили про таке рішення орган ДПС. Суть оптимізації – раніше відображення витрат (фактично сума дебіторської заборгованості списується до витрат уже в тому періоді, коли виникають сумніви в її погашенні, не треба чекати строків закінчення позовної давності).