Додаток АМ до декларації за 2018 рік

Декларація з податку на прибуток за 2018 рік

Загальні положення

Хто подає додаток АМ?

Додаток АМ (амортизація) заповнюють підприємства, які для визначення об'єкта оподаткування зобов'язані застосовувати коригування фінрезультату на різниці, передбачені розд. III ПК. Такі підприємства паралельно з бухобліком ведуть податковий облік основних засобів і нематеріальних активів (далі – ОЗ та НА) за правилами ст. 138 ПК.

Підприємства з річним доходом, що не перевищує 20 млн грн., які прийняли рішення про незастосування коригувань, не ведуть окремий податковий облік ОЗ та НА. Відповідно, вони додаток АМ не заповнюють і не подають.

Для чого заповнюється додаток АМ?

Додаток АМ призначений для накопичення інформації про податкову балансову вартість необоротних активів (ОЗ та НА) на початок і на кінець звітного (податкового) періоду і суми їх податкової амортизації, нарахованої за такий період.

Підсумкові дані рядка 1.2.1 (гр. 5) додатка АМ становлять суму податкової амортизації за звітний період і переносяться до рядка 1.2.1 додатка PI для визначення різниць.

Правила заповнення

Групи необоротних активів (графи 1 та 2)

Інформація в додатку АМ наводиться в розрізі груп ОЗ (інших необоротних активів) та НА. Такий поділ передбачено пп. 138.3.3 та 138.3.4 ПК.

Інформація про які об'єкти не відображається в додатку АМ?

Завважимо, що для визначення об'єкта оподаткування, а отже, і для заповнення додатка АМ платники зобов'язані керуватися поняттям ОЗ з пп. 14.1.138 ПК. При цьому слід пам'ятати, що не всі активи, які визнаються ОЗ у бухобліку, підпадають під податкове визначення з пп. 14.1.138.

Так, не є ОЗ у податковому розумінні і тому не відображаються в додатку АМ:

• незавершені капітальні інвестиції;
• автомобільні дороги загального користування;
• невиробничі ОЗ. Завважимо, ОЗ, вартість яких не перевищує 6 000 грн., для цілей податкового обліку не вважаються невиробничими ОЗ, навіть якщо вони не призначені для використання в госпдіяльності підприємства;
• інвестиційна нерухомість і довгострокові біологічні активи, які відображаються в балансі за справедливою вартістю (оскільки не підлягають амортизації ні в бухгалтерському, ні в податковому обліку).

Також податковими ОЗ не є:

• земельні ділянки;
• бібліотечні та архівні фонди;
• малоцінні необоротні матеріальні активи (далі – МНМА), вартість яких не перевищує 6 000 грн.;
• природні ресурси. Завважимо, що природні ресурси не є ОЗ і з позиції П(С)БО 7 (пп. 3.2, п. 22).

Отже, такі активи також не повинні відображатися в додатку АМ. Проте під ці об'єкти у формі додатку відведені окремі рядки (рядки А1, А10, А11, А13). Цей факт викликав чималу кількість запитань у платників. І податківці давали роз'яснення, що інформація в цих рядках не відображається. Але завдяки Наказу № 842, який вніс зміни до форми декларації (і додатків у тому числі), у графах 3–5 рядків А1, А10, А11, А13 додатка АМ тепер стоїть позначка «Х». Тим самим Мінфін ясно вказав платникам, що за цими рядками показники не наводяться.

А як чинити тим платникам податків, які, наприклад, заповнювали рядок А11 додатка АМ?

Деякі платники податків відображали в рядку А11 дані про МНМА. Це було зручно для заповнення рядка 1.1.1 додатка PI. Адже тоді їм не доводилося «виймати» з даних про бухгалтерську амортизацію суму амортизації, нараховану на МНМА. Проте після того як у рядку А11 оновленого додатка АМ були проставлені «Х», платники податків вже не можуть заповнити цей рядок своїми даними.

Припустимо, на підприємстві ще з початку звітного року в обліку числяться МНМА, не введені в експлуатацію, або МНМА, на які нараховується амортизація за методом «50 % х 50 %», інформація про які відображалася у графі А11 додатка АМ. Тоді при заповненні такого додатка до декларації за 2018 рік показник графи 3 додатка АМ не відповідатиме показнику цієї графи на 1 січня 2018 року і показнику графи 4 за 2017 рік. У цьому випадку рекомендуємо платникам податків пояснити таку невідповідність у спеціальному рядку «Наявність доповнення» (після основної таблиці декларації).

Яка інформація має бути відображена в додатку АМ?

Крім інформації про «звичайні» ОЗ у додатку АМ має міститися інформація:

• про ОЗ, отримані у фінансовий лізинг (оренду), – обліковуються у складі відповідних груп ОЗ;
• ОЗ, переведені протягом звітного періоду до категорії необоротних активів, що утримуються для продажу, – обліковуються у складі відповідних груп ОЗ. Після переведення до зазначеної категорії об'єкт набуває «оборотного» статусу й амортизація на нього не нараховується;
• об'єкти інвестиційної нерухомості, які відображаються в балансі за первісною вартістю з урахуванням амортизації, – обліковуються у складі ОЗ групи 3;
• об'єкти невиробничих ОЗ, які у звітному періоді переведені до складу виробничих, – обліковуються у складі відповідних груп ОЗ;
• безплатно отримані ОЗ та НА – обліковуються у складі відповідних груп ОЗ та НА;
• поліпшення орендованих ОЗ (субрахунок 117 «Інші необоротні матеріальні активи») – обліковуються у складі ОЗ групи 9 (ЗІР, категорія 102.05). При цьому самі об'єкти ОЗ, отримані в оперативну оренду, у додатку АМ не відображаються. Завважимо, що згадане вище роз'яснення в ЗІР, де ідеться про приналежність поліпшень ОЗ до групи 9, з 01.01.19 р. переведено до категорії недіючих у зв'язку з набуттям чинності Закону від 23.11.18 р. № 2628-VІІІ, який вніс зміни до ПК.

У якому випадку заповнюється рядок 4.1 додатка АМ?

У додатку АМ передбачено спеціальний рядок А4.1, показники якого враховуються окремо від показників інших ОЗ цієї групи в рядку А4. Вона призначена для ОЗ четвертої групи з прискореною амортизацією.

Нагадаємо: згідно з п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПК з 1 січня 2017 року платники податків можуть установити мінімально допустимий строк податкової амортизації 2 роки для об'єктів ОЗ четвертої групи зі строком корисного використання 5 років (машини та обладнання). Але тільки при одночасному дотриманні таких умов:

• податкова амортизація таких ОЗ розраховується прямолінійним методом;
• витрати на придбання таких ОЗ здійснені (нараховані) платником податків після 1 січня 2017 року. Тобто, судячи з формулювання, об'єкти ОЗ, оплачені або оприбутковані до цієї дати, під прискорену амортизацію не підпадають;
• ОЗ вперше введені в експлуатацію в період з 01.01.17 р. по 31.12.19 р. А до цього вони не вводилися в експлуатацію і не використовувалися на території України;
• ОЗ використовуються у власній госпдіяльності платника податку на прибуток, не продаються і не здаються в оренду (за винятком платників, основним видом діяльності яких є послуги за надання майна в оренду).

Якщо будь-яка з названих вимог перестає дотримуватися (наприклад, об'єкт ОЗ буде зданий в оренду), тоді інформація за цим об'єктом у додатку АМ за весь звітний період не наводиться. При цьому сума раніше нарахованої та відображеної в рядку А4.1 додатка АМ суми амортизації має бути показана в рядку 4.1.17 додатка РІ як різниця, що збільшує фінрезультат. А починаючи з наступного року інформація про цей об'єкт відображатиметься в рядку А4 додатка АМ разом з інформацією про інші об'єкти групи 4.

За якими критеріями відбираються НА, які повинні відображатися в додатку?

У ПК немає визначення податкового терміну НА. Тому платники податків у цілях оподаткування повинні орієнтуватися на визначення НА, наведене в П(С)БО 8 (або в МСБО 38, якщо підприємство застосовує міжнародні стандарти) (пп. 14.1.84 ПК).

Інформація про НА відображається в окремому підрозділі додатка АМ.

Нагадаємо: згідно з визначенням з п. 4 П(С)БО 8 НА є немонетарним активом, який не має матеріальної форми і може бути ідентифікований. Тобто для визнання об'єктом НА не важливий строк, протягом якого підприємство має намір його використовувати. Це випливає з визначення НА, а крім того, про це прямо сказано в п. 1.2 Методрекомендацій № 1327.

Як ми вже сказали вище, податкове розуміння НА відповідає бухгалтерському. Отже, усі НА, які обліковуються на субрахунках рахунка 12 «Нематеріальні активи», мають відображатися в додатку АМ у розрізі окремих відповідних груп (за винятком невиробничих НА).

Балансова вартість ОЗ та НА (графи 3 та 4)

Балансова (залишкова) вартість ОЗ та НА визначається як різниця між їх первісною вартістю і сумою амортизації, розрахованої за правилами розд. III ПК (пп. 14.1.9 ПК). Таким чином, при визначенні балансової вартості ОЗ (НА) сума переоцінки (дооцінки, уцінки) не враховується (пп. 138.3.1 ПК).

Водночас якщо, керуючись правилами бухобліку, підприємство визначило ліквідаційну вартість ОЗ, то – навіть коли об'єкт повністю замортизувався – його ліквідаційна вартість усе одно відображатиметься у графах 3 та 4. До тих пір, поки об'єкт ОЗ не буде списаний з балансу – у результаті ліквідації або переведення до складу необоротних активів, що утримуються для продажу.

Суми балансової вартості ОЗ та НА на 1 січня звітного року (гр. 3) беруться з графи 4 додатка АМ за попередній рік.

Залишкова вартість ОЗ та НА станом на кінець звітного періоду (ОЗ (НА)_кін) (гр. 4) визначається за формулою

ОЗ (НА)_кін = ОЗ (НА)_почат + ОЗ (НА)_новий +
+ У_кап – А – ОЗ (НА)_виб

де

• ОЗ (НА)_почат – балансова вартість ОЗ (НА) на 1 січня звітного року (гр. 3);
• ОЗ (НА)_новий – вартість ОЗ (НА), уведених в експлуатацію протягом звітного періоду;
• У_кап – вартість капіталізованих протягом звітного періоду поліпшень ОЗ (НА) (модернізація, реконструкція, доопрацювання);
• А – податкова амортизація ОЗ (НА) за звітний період;
• ОЗ (НА)_виб – податкова залишкова вартість ОЗ (НА), що вибули (ліквідовані та продані) протягом звітного періоду.

Крім того до граф 3 (або 4) додатка АМ не потраплять ОЗ та НА, які були придбані та/або списані з балансу (ліквідовані або реалізовані) протягом звітного року.

Сума амортизації за звітний період (гр. 5)

Розрахунок податкової амортизації ОЗ та НА здійснюється за правилами бухобліку, але з деякими обмеженнями, установленими п. 138.3 ПК.

Так, платники податків повинні пам'ятати, що:

• можна використовувати методи нарахування амортизації, передбачені тільки національними стандартами, і при цьому не можна застосовувати виробничий метод (пп. 138.3.1 ПК);
• не треба враховувати бухгалтерську переоцінку об'єктів (уцінку/дооцінку) (пп. 138.3.1 ПК);
• слід брати до уваги мінімально допустимі строки корисного використання (далі – СКВ) різних груп ОЗ (установлені пп. 138.3.3 ПК) та НА (установлені пп. 138.3.4 ПК);
• якщо при порівнянні СКВ у бухгалтерському та податковому обліку виявиться, що строк у бухобліку перевищує мінімально допустимий – тоді для розрахунку амортизації береться бухгалтерський строк. Інакше застосовується податковий СКВ (пп. 138.3.3 ПК).

У графі 5 додатка АМ відображаються також дані про прискорену амортизацію ОЗ за звітний період.

Підсумкова сума податкової амортизації всіх необоротних активів платника відображається у графі 5 рядка 1.2.1 додатка АМ і переноситься до рядка 1.2.1 додатка PI до декларації за звітний період.

Чи потрібно заповнювати додаток АМ, якщо сума амортизації, визначена за правилами бухобліку, відповідає податковій амортизації ОЗ та НА?

Так, незважаючи на рівність податкових і бухгалтерських показників амортизації, додаток АМ у цьому випадку заповнюється у звичайному порядку. Адже дані цього додатка необхідні для коректного заповнення додатка PI, підсумковий показник якого впливає безпосередньо на фінрезультат.

Завважимо, що інші різниці за ОЗ та НА, відмінні від амортизації (різниці, пов'язані з переоцінкою активів, зменшенням/відновленням корисності об'єктів, а також ліквідацією і продажем ОЗ та НА), також впливають на фінрезультат (п. 138.2 ПК). Проте для них не передбачено окремих додатків – вони відразу відображаються в додатку PI.

Приклад

Підприємство протягом 2018 року не визначало різниці з розд. III ПК, оскільки його дохід за 2017 рік не перевищував 20 млн грн. Але за підсумками 2018 року дохід перевищив 20 млн грн., і тепер при визначенні об'єкта оподаткування за 2018 рік підприємство зобов'язане визначати різниці з розд. III ПК (у т. ч. і за амортизацією ОЗ та НА).

Протягом 2018 року у підприємства були такі операції з ОЗ та НА (суми витрат зазначені без урахування ПДВ):

• реконструйовано будівлю цеху – капітальні витрати становлять 1 600 000 грн.;
• покращено орендовану будівлю – капітальні витрати становлять 34 000 грн.;
• проведено дооцінку виробничого обладнання – сума дооцінки залишкової вартості обладнання становить 430 000 грн. Дооцінка не береться до уваги для цілей амортизації в податковому обліку;
• здійснено поточний ремонт автомобіля – на суму 6 000 грн. (ці витрати не збільшують первісну вартість автомобіля);
• реалізовано автомобіль, що обслуговує адміністрацію. Його бухгалтерська і податкова залишкова вартість дорівнює 15 700 грн.;
• придбано в листопаді та введено в експлуатацію різак шабельний (для різання паперу) вартістю 2 300 грн. (без ПДВ). Згідно з обліковою політикою підприємства вартісний поріг для визнання активу як ОЗ у бухобліку прийнято на рівні 6 000 грн. Тому в бухобліку придбаний принтер обліковується на субрахунку 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи». Для цілей податкового обліку такий об'єкт не вважається ОЗ;
• отримано безплатно комп'ютер. Справедлива вартість – 10 700 грн.;
• придбано кавомашину вартістю 14 600 грн. (без ПДВ). Сума її амортизації за 2018 рік становить 800 грн. Це невиробниче ОЗ, тому в податковому обліку його вартість та амортизація не відображаються;
• нараховано амортизацію на НА (бухгалтерська комп'ютерна програма) у сумі 1 300 грн.

Податкова балансова вартість ОЗ та НА на дату їх взяття на податковий облік (01.01.18 р.) дорівнює їх залишковій вартості за даними бухобліку.

Дані податкового обліку підприємства за ОЗ та НА зведемо в таблицю.

(грн.)

Покажемо, як при таких показниках підприємству потрібно заповнити додаток АМ (див. фрагмент).

__________

* Показник переноситься до рядка 1.2.1 додатка РI до декларації за 2018 рік.