Приложение АМ к декларации за 2018 год

Декларация по налогу на прибыль за 2018 год

Общие положения

Кто подает приложение АМ?

Приложение АМ (амортизация) заполняют предприятия, которые для определения объекта налогообложения обязаны применять корректировки финрезультата на разницы, предусмотренные разд. III НК. Такие предприятия параллельно с бухучетом ведут налоговый учет основных средств и нематериальных активов (далее – ОС и НА) по правилам ст. 138 НК.

Предприятия с годовым доходом, не превышающим 20 млн грн., которые приняли решение о неприменении корректировок, не ведут отдельный налоговый учет ОС и НА. Соответственно, они приложение АМ не заполняют и не подают.

Для чего заполняется приложение АМ?

Приложение АМ предназначено для накопления информации о налоговой балансовой стоимости необоротных активов (ОС и НА) на начало и на конец отчетного (налогового) периода и суммах их налоговой амортизации, начисленной за такой период.

Итоговые данные строки 1.2.1 (гр. 5) приложения АМ представляют собой сумму налоговой амортизации за отчетный период и переносятся в строку 1.2.1 приложения PI для определения разниц.

Правила заполнения

Группы необоротных активов (графы 1 и 2)

Информация в приложении АМ приводится в разрезе групп ОС (прочих необоротных активов) и НА. Такое деление предусмотрено пп. 138.3.3 и 138.3.4 НК.

Информация о каких объектах не отражается в приложении АМ?

Отметим, что для определения объекта налогообложения, а значит, и для заполнения приложения АМ плательщики обязаны руководствоваться понятием ОС из пп. 14.1.138 НК. При этом следует помнить, что не все активы, которые признаются ОС в бухучете, подпадают под налоговое определение из пп. 14.1.138.

Так, не являются ОС в налоговом понимании и поэтому не отражаются в приложении АМ:

• незавершенные капитальные инвестиции;
• автомобильные дороги общего пользования;
• непроизводственные ОС. Отметим, ОС, стоимость которых не превышает 6 000 грн., для целей налогового учета не считаются непроизводственными ОС, даже если они не предназначены для использования в хоздеятельности предприятия;
• инвестиционная недвижимость и долгосрочные биологические активы, которые отражаются в балансе по справедливой стоимости (так как не подлежат амортизации ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете).

Также налоговыми ОС не являются:

• земельные участки;
• библиотечные и архивные фонды,
• малоценные необоротные материальные активы (далее – МНМА), стоимость которых не превышает 6 000 грн.;
• природные ресурсы. Отметим, что природные ресурсы не являются ОС и с позиции П(С)БУ 7 (пп. 3.2, п. 22).

Следовательно, такие активы также не должны отражаться в приложении АМ. Тем не менее под эти объекты в форме приложения отведены отдельные строки (строки А1, А10, А11, А13). Данный факт вызывал немалое количество вопросов у плательщиков. И налоговики давали разъяснения, что информация в этих строках не отражается. Но благодаря Приказу № 842, который внес изменения в форму декларации (и в приложения в том числе), в графах 3–5 строк А1, А10, А11, А13 приложения АМ теперь стоит отметка «Х». Тем самым Минфин ясно указал плательщикам, что по данным строкам показатели не приводятся.

А как поступить тем налогоплательщикам, которые, например, заполняли строку А11 приложения АМ?

Некоторые налогоплательщики отражали в строке А11 данные об МНМА. Это было удобно для заполнения строки 1.1.1 приложения PI. Ведь тогда им не приходилось «вынимать» из данных о бухгалтерской амортизации сумму амортизации, начисленную на МНМА. Однако после того как в строке А11 обновленного приложения АМ были проставлены «Х», налогоплательщики уже не могут заполнить эту строку своими данными.

Допустим, на предприятии еще с начала отчетного года в учете числятся МНМА, не введенные в эксплуатацию, либо МНМА, на которые начисляется амортизация по методу «50 % х 50 %», информация о которых отражалась в графе А11 приложения АМ. Тогда при заполнении такого приложения к декларации за 2018 год показатель графы 3 приложения АМ не будет соответствовать показателю данной графы на 1 января 2018 года и показателю графы 4 за 2017 год. В этом случае рекомендуем налогоплательщикам пояснить такое несоответствие в специальной строке «Наявність доповнення» (после основной таблицы декларации).

Какая информация должна быть отражена в приложении АМ?

Помимо информации об «обычных» ОС в приложении АМ должна содержаться информация:

• об ОС, полученных в финансовый лизинг (аренду) – учитываются в составе соответствующих групп ОС;
• ОС, переведенных в течение отчетного периода в категорию необоротных активов, содержащихся для продажи – учитываются в составе соответствующих групп ОС. После перевода в указанную категорию объект приобретает «оборотный» статус и амортизация на него не начисляется;
• объектах инвестиционной недвижимости, которые отражаются в балансе по первоначальной стоимости с учетом амортизации – учитываются в составе ОС группы 3;
• объектах непроизводственных ОС, которые в отчетном периоде переведены в состав производственных – учитываются в составе соответствующих групп ОС;
• бесплатно полученных ОС и НА – учитываются в составе соответствующих групп ОС и НА;
• улучшениях арендованных ОС (субсчет 117 «Прочие необоротные материальные активы») – учитываются в составе ОС группы 9 (ОИР, категория 102.05). При этом сами объекты ОС, полученные в оперативную аренду, в приложении АМ не отражаются. Отметим, что упомянутое выше разъяснение в ОИР, где говорится о принадлежности улучшений ОС к группе 9, с 01.01.19 г. переведено в категорию недействующих в связи со вступлением в силу Закона от 23.11.18 г. № 2628-VІІІ, который внес изменения в НК.

В каком случае заполняется строка 4.1 приложения АМ?

В приложении АМ предусмотрена специальная строка А4.1, показатели которой учитываются отдельно от показателей остальных ОС этой группы в строке А4. Она предназначена для ОС четвертой группы с ускоренной амортизацией.

Напомним: согласно п. 43 подразд. 4 разд. ХХ НК, с 1 января 2017 года налогоплательщики могут установить минимально допустимый срок налоговой амортизации 2 года для объектов ОС четвертой группы со сроком полезного использования 5 лет (машины и оборудование). Но только при одновременном соблюдении следующих условий:

• налоговая амортизация таких ОС рассчитывается прямолинейным методом;
• расходы на приобретение таких ОС понесены (начислены) налогоплательщиком после 1 января 2017 года. То есть, судя по формулировке, объекты ОС, оплаченные либо оприходованные до этой даты, под ускоренную амортизацию не подпадают;
• ОС впервые введены в эксплуатацию в период с 01.01.17 г. по 31.12.19 г. А до этого они не вводились в эксплуатацию и не использовались на территории Украины;
• ОС используются в собственной хоздеятельности плательщика налога на прибыль, не продаются и не сдаются в аренду (за исключением плательщиков, основным видом деятельности которых являются услуги по предоставлению имущества в аренду).

Если какое-либо из названных требований перестает соблюдаться (например, объект ОС будет сдан в аренду), тогда информация по этому объекту в приложении АМ за весь отчетный период не приводится. При этом сумма ранее начисленной и отраженной в строке А4.1 приложения АМ суммы амортизации должна быть показана в строке 4.1.17 приложении РІ как разница, увеличивающая финрезультат. А начиная со следующего года информация об этом объекте будет отражаться в строке А4 приложения АМ вместе с информацией о других объектах группы 4.

По каким критериям отбираются НА, которые должны отражаться в приложении?

В НК нет определения налогового термина НА. Поэтому налогоплательщики в целях налогообложения должны ориентироваться на определение НА, приведенное в П(С)БУ 8 (или в МСБУ 38, если предприятие применяет международные стандарты) (пп. 14.1.84 НК).

Информация о НА отражается в отдельном подразделе приложения АМ.

Напомним: согласно определению из п. 4 П(С)БУ 8, НА представляет собой немонетарный актив, который не имеет материальной формы и может быть идентифицирован. То есть для признания объектом НА не важен срок, в течение которого предприятие намеревается его использовать. Это следует из определения НА, а кроме того, об этом прямо сказано в п. 1.2 Методрекомендаций № 1327.

Как мы уже сказали выше, налоговое понимание НА соответствует бухгалтерскому. Значит, все НА, которые учитываются на субсчетах счета 12 «Нематериальные активы», должны отражаться в приложении АМ, в разрезе отдельных соответствующих групп (за исключением непроизводственных НА).

Балансовая стоимость ОС и НА (графы 3 и 4)

Балансовая (остаточная) стоимость ОС и НА определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой амортизации, рассчитанной по правилам разд. III НК (пп. 14.1.9 НК). Таким образом, при определении балансовой стоимости ОС (НА) сумма переоценки (дооценки, уценки) не учитывается (пп. 138.3.1 НК).

В то же время если, руководствуясь правилами бухучета, предприятие определило ликвидационную стоимость ОС, то – даже когда объект полностью самортизировался – его ликвидационная стоимость все равно будет отражаться в графах 3 и 4. До тех пор, пока объект ОС не будет списан с баланса – в результате ликвидации или перевода в состав необоротных активов, содержащихся для продажи.

Суммы балансовой стоимости ОС и НА на 1 января отчетного года (гр. 3) берутся из графы 4 приложения АМ за предыдущий год.

Остаточная стоимость ОС и НА по состоянию на конец отчетного периода (ОС (НА)_кон) (гр. 4) определяется по формуле

ОС (НА)_кон = ОС (НА)_нач + ОС (НА)_нов +
+ У_кап – А ­­– ОС (НА)_выб,

где

• ОС (НА)_нач – балансовая стоимость ОС (НА) на 1 января отчетного года (гр. 3);
• ОС (НА)_нов – стоимость ОС (НА), введенных в эксплуатацию в течение отчетного периода;
• У_кап – стоимость капитализированных в течение отчетного периода улучшений ОС (НА) (модернизация, реконструкция, доработка);
• А – налоговая амортизация ОС (НА) за отчетный период;
• ОС (НА)_выб – налоговая остаточная стоимость ОС (НА), выбывших (ликвидированных и проданных) в течение отчетного периода.

Кроме того, в графы 3 (или 4) приложения АМ не попадут ОС и НА, которые были приобретены и/или списаны с баланса (ликвидированы или реализованы) в течение отчетного года.

Сумма амортизации за отчетный период (гр. 5)

Расчет налоговой амортизации ОС и НА осуществляется по правилам бухучета, но с некоторыми ограничениями, установленными п. 138.3 НК.

Так, налогоплательщики должны помнить, что:

• можно использовать методы начисления амортизации, предусмотренные только национальными стандартами, и при этом нельзя применять производственный метод (пп. 138.3.1 НК);
• не надо учитывать бухгалтерскую переоценку объектов (уценку/дооценку) (пп. 138.3.1 НК);
• следует принимать во внимание минимально допустимые сроки полезного использования (далее – СПИ) различных групп ОС (установлены пп. 138.3.3 НК) и НА (установлены пп. 138.3.4 НК);
• если при сравнении СПИ в бухгалтерском и налоговом учете окажется, что срок в бухучете превышает минимально допустимый – тогда для расчета амортизации берется бухгалтерский срок. В противном случае применяется налоговый СПИ (пп. 138.3.3 НК).

В графе 5 приложения АМ отражаются также данные об ускоренной амортизации ОС за отчетный период.

Итоговая сумма налоговой амортизации всех необоротных активов плательщика отражается в графе 5 строки 1.2.1 приложения АМ и переносится в строку 1.2.1 приложения PI к декларации за отчетный период.

Нужно ли заполнять приложение АМ, если сумма амортизации, определенная по правилам бухучета, соответствует налоговой амортизации ОС и НА?

Да, несмотря на равенство налоговых и бухгалтерских показателей амортизации приложение АМ в этом случае заполняется в обычном порядке. Ведь данные этого приложения необходимы для корректного заполнения приложения PI, итоговый показатель которого влияет непосредственно на финрезультат.

Отметим, что прочие разницы по ОС и НА, отличные от амортизации (разницы, связанные с переоценкой активов, уменьшением/восстановлением полезности объектов, а также ликвидацией и продажей ОС и НА), также влияют на финрезультат (п. 138.2 НК). Однако для них не предусмотрено отдельных приложений – они сразу отражаются в приложении PI.

Пример

Предприятие в течение 2018 года не определяло разницы из разд. III НК, поскольку его доход за 2017 год не превышал 20 млн грн. Но по итогам 2018 года доход превысил 20 млн грн., и теперь при определении объекта налогообложения за 2018 год предприятие обязано определять разницы из разд. III НК (в т. ч. и по амортизации ОС и НА).

В течение 2018 года у предприятия были следующие операции с ОС и НА (суммы расходов указаны без учета НДС):

• реконструировано здание цеха – капитальные затраты составили 1 600 000 грн.;
• улучшено арендованное здание – капитальные затраты составили 34 000 грн.
• проведена дооценка производственного оборудования – сумма дооценки остаточной стоимости оборудования составила 430 000 грн. Дооценка не принимается во внимание для целей амортизации в налоговом учете;
• осуществлен текущий ремонт автомобиля – на сумму 6 000 грн. (эти затраты не увеличивают первоначальную стоимость автомобиля);
• реализован автомобиль, обслуживающий администрацию. Его бухгалтерская и налоговая остаточная стоимость равны 15 700 грн.;
• приобретен в ноябре и введен в эксплуатацию резак сабельный (для резки бумаги) стоимостью 2 300 грн. (без НДС). Согласно учетной политике предприятия, стоимостный порог для признания актива в качестве ОС в бухучете принят на уровне 6 000 грн. Поэтому в бухучете приобретенный резак учитывается на субсчете 112 «Малоценные необоротные материальные активы». Для целей налогового учета такой объект не считается ОС;
• получен бесплатно компьютер. Справедливая стоимость – 10 700 грн.;
• приобретена кофемашина стоимостью 14 600 грн. (без НДС). Сумма ее амортизации за 2018 год составила 800 грн. Это непроизводственное ОС, поэтому в налоговом учете его стоимость и амортизация не отражаются;
• начислена амортизация на НА (бухгалтерская компьютерная программа) в сумме 1 300 грн.

Налоговая балансовая стоимость ОС и НА на дату их постановки на налоговый учет (01.01.18 г.) равна их остаточной стоимости по данным бухучета.

Данные налогового учета предприятия по ОС и НА сведем в таблицу.

(грн.)

Покажем, как при таких показателях предприятию нужно заполнить приложение АМ (см. фрагмент).

_________

* Показатель переносится в строку 1.2.1 приложения РI к декларации за 2018 год.