Особливості обліку ПДВ при реорганізації підприємств

Створення, реорганізація та ліквідація підприємств: алгоритм дій та облікові наслідки

У ході реорганізації підприємств відбувається також передання майна правонаступникові. У консультації розповімо, чи потрібно нараховувати податкові зобов’язання при такому переданні, чи повинне реорганізоване підприємство нараховувати податкові зобов’язання згідно з п. 198.5 ПК, якщо на момент його припинення товари (послуги) не були використані в господарській діяльності в рамках оподатковуваних операцій.

Передання майна правонаступникові

У ході реорганізації частина майна, що належить реорганізованому підприємству, передається правонаступникові за розподільчим балансом.

Але, як зазначено в пп. 196.1.7 ПК, операції з реорганізації (злиття, приєднання, поділу, виділу та перетворення) юросіб не є об’єктом обкладення ПДВ. Тобто операція з передання майна платника податків до статутних фондів інших платників податків у випадку реорганізації такого платника не є об’єктом обкладення ПДВ (ЗІР, категорія 101.11).

Компенсуючі податкові зобов’язання

Нагадаємо суть операції з нарахування компенсуючих податкових зобов’язань на підставі п. 198.5 ПК. Якщо платник ПДВ придбавав товари/послуги із ПДВ, а потім їх починають використовувати, зокрема, в операціях, які не є об’єктом оподаткування, платник повинен визнати умовний продаж таких товарів/послуг, нарахувавши на їх вартість податкові зобов’язання (п. 189.1, 198.5 ПК). І оскільки операція з передання майна правонаступникові не є об’єктом оподаткування, виходить, що реорганізовуваному платникові потрібно визнати умовний продаж придбаних товарів/послуг і нарахувати ПДВ.

Але згідно з пп. «а» п. 198.5 ПК ця норма не поширюється на операції, що не є об’єктом оподаткування згідно з пп. 196.1.7 ПК, тобто на операції з реорганізації платника ПДВ.

Податкові зобов’язання при анулюванні ПДВ-реєстрації

Якщо в ході реорганізації відбувається припинення реорганізовуваного платника ПДВ, його ПДВ-реєстрація анулюється. А згідно з п. 184.7 ПК якщо товари/послуги, необоротні активи, ПДВ за якими був включений до податкового кредиту, не були використані в оподатковуваних операціях і господарській діяльності платника, ПДВ-реєстрація якого анулюється, такий платник повинен нарахувати податкові зобов’язання не пізніше дати анулювання ПДВ-реєстрації (п. 184.7 ПК). Однак ця норма не поширюється на випадки, коли анулювання ПДВ-реєстрації пов’язане з реорганізацією (п. 184.7 ПК).

Перехідні операції

У процесі реорганізації може трапитися так, що операцію, розпочату реорганізовуваним платником, закінчує його правонаступник. Розглянемо, як обкладаються ПДВ такі перехідні операції.

Ситуація 1

Підприємство отримало передоплату за товар, на дату її отримання була оформлена та зареєстрована в ЄРПН податкова накладна (далі – ПН). Відвантаження товару покупцеві здійснювалася правонаступником.

У цій ситуації на дату отримання передоплати (перша подія) реорганізовуваний платник ПДВ нарахував податкові зобов’язання (п. 187.1 ПК). Відвантаження товару правонаступником – уже друга подія, тому вона не є підставою для нарахування податкових зобов’язань. Тобто повторно податкові зобов’язання не нараховуються. Такої ж думки дотримується й податкова (ЗІР, категорія 101.04).

Аналогічний підхід використовується й у ситуації, коли першою подією було відвантаження товару реорганізовуваним підприємством, а оплата отримана правонаступником.

Повернення товарів і передоплат

Розглянемо, як обкладаються ПДВ операції з повернення товарів і передоплати після реорганізації підприємства.

Ситуація 2

Підприємством до реорганізації був відвантажений товар покупцеві. На дату відвантаження оформлена та зареєстрована в ЄРПН ПН. Після реорганізації покупець повернув товар правонаступникові.

У цій ситуації підприємство-постачальник нарахувало податкові зобов’язання, а покупець відобразив податковий кредит на підставі ПН, яку оформив постачальник. При поверненні товару правонаступникові останній не може виписати розрахунок коригування (далі – РК) до ПН, яка була складена реорганізованим підприємством. Це технічно неможливо, оскільки правонаступник є зовсім іншим платником ПДВ.

Тому правонаступник не зможе відкоригувати податкові зобов’язання, оскільки зменшити їх можна тільки на підставі РК, зареєстрованого в ЄРПН (пп. 192.1.1 ПК). Що стосується покупця, то він повинен відкоригувати податковий кредит. Як роз’яснює податкова, у випадку коли неможливо оформити для коригування РК, податковий кредит слід відкоригувати шляхом нарахування компенсуючих податкових зобов’язань згідно з п. 198.5 ПК (ЗІР, категорія 101.15; ІПК ДФС від 05.03.19 р. № 898/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Такий порядок коригування відноситься до ПН, які були оформлені починаючи з 01.07.15 р. Податковий кредит за ПН, виписаними до цієї дати, коригується в загальному порядку в декларації на підставі бухгалтерської довідки.

Ще один варіант виходу із цієї ситуації – оформити операцію повернення товару як зворотне постачання. Тоді в правонаступника виникне податковий кредит, а в колишнього покупця – податкові зобов’язання.

Ситуація 3

Підприємство до реорганізації отримало від покупця передоплату за товар. На дату її отримання була оформлена та зареєстрована в ЄРПН ПН. Товар не був поставлений, і покупцеві передоплату повернув правонаступник.

У цій ситуації в реорганізованого підприємства податкові зобов’язання виникли на дату отримання передоплати, відповідно покупець відобразив податковий кредит. На дату повернення передоплати правонаступник не може оформити РК, а отже, і відкоригувати податкові зобов’язання з ПДВ (ІПК ДФС від 11.09.17 р. № 1901/6/99-99-12-02-01-15/ІПК).

Покупець коригує податковий кредит так само, як у ситуації 2.

Ситуація 4

Підприємство до реорганізації перерахувало постачальникові передоплату за товар. На дату її отримання постачальник оформив і зареєстрував в ЄРПН ПН. Товар не був відвантажений, і постачальник повернув передоплату правонаступникові після реорганізації підприємства-покупця.

У цьому випадку в реорганізованого платника при перерахуванні передоплати був відображений податковий кредит. Згодом передоплата була повернута правонаступникові. Як діяти в даній ситуації, податкова роз’яснює так (ІПК ДФС від 19.02.19 р. № 610/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, далі - ІПК № 610):

• підстави для складання РК у продавця товару відсутні, оскільки авансовий платіж повертається не тій особі, від якої були отримані кошти. Тобто продавець не може зменшити свої податкові зобов’язання;
• оскільки при поверненні авансового платежу правонаступникові операції постачання товарів/послуг не передбачається, підстави для складання ПН таким правонаступником на дату отримання зазначених коштів також відсутні.

Тобто, на думку податкової, правонаступник не повинен коригувати податковий кредит, відображений реорганізованим підприємством, шляхом нарахування податкових зобов’язань. Потрібно сказати, що роз’яснення, наведене в ІПК № 610, вигідне правонаступникові. Однак не варто забувати, що воно носить індивідуальний характер, тому рекомендуємо отримати роз’яснення із цього питання на свою адресу.

Ситуація 5

Підприємство до реорганізації отримало товар від постачальника. На дату відвантаження товару постачальник оформив і зареєстрував в ЄРПН ПН. Після реорганізації правонаступник повернув товар постачальникові.

У цій ситуації, як ми вже з’ясували, постачальник не може оформити РК до ПН, тому що вона була складена не на того платника, який повертає товар. Тобто відкоригувати податкові зобов’язання він не може. Водночас податкова розглядає операцію з повернення товару правонаступником як нове постачання (ЗІР, категорія 101.15). Тобто на дату повернення товару правонаступник повинен нарахувати податкові зобов’язання та виписати ПН на особу, якій повертається товар.

Висновки

1. Операція з передання майна від реорганізовуваного підприємства до правонаступника не є об’єктом обкладення ПДВ. Причому в цьому випадку реорганізовуване підприємство не повинне нараховувати компенсуючі податкові зобов’язання.
2. Також реорганізовуване підприємство не повинне визнавати умовний продаж при анулюванні ПДВ-реєстрації.
3. Якщо перша подія (відвантаження або передоплата) відбулася до реорганізації, а друга – після, правонаступник повторно не нараховує податкові зобов’язання.