Особенности учета НДС при реорганизации предприятий

Создание, реорганизация и ликвидация предприятий: алгоритм действий и учетные последствия

В ходе реорганизации предприятий происходит также передача имущества правопреемнику. В консультации расскажем, нужно ли начислять налоговые обязательства при такой передаче, должно ли реорганизованное предприятие начислять налоговые обязательства согласно п. 198.5 НК, если на момент его прекращения товары (услуги) не были использованы в хозяйственной деятельности в рамках налогооблагаемых операций.

Передача имущества правопреемнику

В ходе реорганизации часть имущества, принадлежащего реорганизованному предприятию, передается правопреемнику по распределительному балансу.

Но, как указано в пп. 196.1.7 НК, операции по реорганизации (слиянию, присоединению, разделению, выделению и преобразованию) юрлиц не являются объектом обложения НДС. То есть операция по передаче имущества налогоплательщика в уставные фонды других налогоплательщиков в случае реорганизации такого плательщика не является объектом обложения НДС (ОИР, категория 101.11).

Компенсирующие налоговые обязательства

Напомним суть операции по начислению компенсирующих налоговых обязательств на основании п. 198.5 НК. Если плательщик НДС приобретал товары/услуги с НДС, а потом их начинают использовать, в частности, в операциях, которые не являются объектом налогообложения, плательщик должен признать условную продажу таких товаров/услуг, начислив на их стоимость налоговые обязательства (п. 189.1, 198.5 НК). И поскольку операция по передаче имущества правопреемнику не является объектом налогообложения, выходит, что реорганизуемому плательщику нужно признать условную продажу приобретенных товаров/услуг и начислить НДС.

Но согласно пп. «а» п. 198.5 НК эта норма не распространяется на операции, не являющиеся объектом налогообложения согласно пп. 196.1.7 НК, то есть на операции по реорганизации плательщика НДС.

Налоговые обязательства при аннулировании НДС-регистрации

Если в ходе реорганизации происходит прекращение реорганизуемого плательщика НДС, его НДС-регистрация аннулируется. А согласно п. 184.7 НК, если товары/услуги, необоротные активы, НДС по которым был включен в налоговый кредит, не были использованы в налогооблагаемых операциях и хозяйственной деятельности плательщика, НДС-регистрация которого аннулируется, такой плательщик должен начислить налоговые обязательства не позднее даты аннулирования НДС-регистрации (п. 184.7 НК). Однако эта норма не распространяется на случаи, когда аннулирование НДС-регистрации связано с реорганизацией (п. 184.7 НК).

Переходные операции

В процессе реорганизации может случиться так, что операцию, начатую реорганизуемым плательщиком, заканчивает его правопреемник. Рассмотрим, как облагаются НДС такие переходные операции.

Ситуация 1

Предприятие получило предоплату за товар, на дату ее получения была оформлена и зарегистрирована в ЕРНН налоговая накладная (далее – НН). Отгрузка товара покупателю осуществлялась правопреемником.

В этой ситуации на дату получения предоплаты (первое событие) реорганизуемый плательщик НДС начислил налоговые обязательства (п. 187.1 НК). Отгрузка товара правопреемником – уже второе событие, поэтому она не является основанием для начисления налоговых обязательств. То есть повторно налоговые обязательства не начисляются. Такого же мнения придерживается и налоговая (ОИР, категория 101.04).

Аналогичный подход используется и в ситуации, когда первым событием была отгрузка товара реорганизуемым предприятием, а оплата получена правопреемником.

Возврат товаров и предоплат

Рассмотрим, как облагаются НДС операции по возврату товаров и предоплаты после реорганизации предприятия.

Ситуация 2

Предприятием до реорганизации был отгружен товар покупателю. На дату отгрузки оформлена и зарегистрирована в ЕРНН НН. После реорганизации покупатель вернул товар правопреемнику.

В этой ситуации предприятие-поставщик начислило налоговые обязательства, а покупатель отразил налоговый кредит на основании НН, которую оформил поставщик. При возврате товара правопреемнику последний не может выписать расчет корректировки (далее – РК) к НН, которая была составлена реорганизованным предприятием. Это технически невозможно, поскольку правопреемник является совершенно другим плательщиком НДС.

Поэтому правопреемник не сможет откорректировать налоговые обязательства, так как уменьшить их можно только на основании РК, зарегистрированного в ЕРНН (пп. 192.1.1 НК). Что касается покупателя, то он должен откорректировать налоговый кредит. Как разъясняет налоговая, в случае, когда невозможно оформить для корректировки РК, налоговый кредит следует откорректировать путем начисления компенсирующих налоговых обязательств согласно п. 198.5 НК (ОИР, категория 101.15; ИНК ГФС от 05.03.19 г. № 898/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Такой порядок корректировки относится к НН, которые были оформлены начиная с 01.07.15 г. Налоговый кредит по НН, выписанным до этой даты, корректируется в общем порядке в декларации на основании бухгалтерской справки.

Еще один вариант выхода из этой ситуации – оформить операцию возврата товара как обратную поставку. Тогда у правопреемника возникнет налоговый кредит, а у бывшего покупателя – налоговые обязательства.

Ситуация 3

Предприятие до реорганизации получило от покупателя предоплату за товар. На дату ее получения была оформлена и зарегистрирована в ЕРНН НН. Товар не был поставлен, и покупателю предоплату вернул правопреемник.

В этой ситуации у реорганизованного предприятия налоговые обязательства возникли на дату получения предоплаты, соответственно покупатель отразил налоговый кредит. На дату возврата предоплаты правопреемник не может оформить РК, а значит, и откорректировать налоговые обязательства по НДС (ИНК ГФС от 11.09.17 г. № 1901/6/99-99-12-02-01-15/ІПК).

Покупатель корректирует налоговый кредит так же, как в ситуации 2.

Ситуация 4

Предприятие до реорганизации перечислило поставщику предоплату за товар. На дату ее получения поставщик оформил и зарегистрировал в ЕРНН НН. Товар не был отгружен, и поставщик вернул предоплату правопреемнику после реорганизации предприятия-покупателя.

В этом случае у реорганизованного плательщика при перечислении предоплаты был отражен налоговый кредит. Впоследствии предоплата была возвращена правопреемнику. Как действовать в данной ситуации, налоговая разъясняет так (ИНК ГФС от 19.02.19 г. № 610/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, далее - ИНК № 610):

основания для составления РК у продавца товара отсутствуют, поскольку авансовый платеж возвращается не тому лицу, от которого были получены денежные средства. То есть продавец не может уменьшить свои налоговые обязательства;

поскольку при возврате авансового платежа правопреемнику операции поставки товаров/услуг не предвидится, основания для составления НН таким правопреемником на дату получения указанных средств также отсутствуют.

То есть, по мнению налоговой, правопреемник не должен корректировать налоговый кредит, отраженный реорганизованным предприятием, путем начисления налоговых обязательств. Нужно сказать, что разъяснение, приведенное в ИНК № 610, выгодно правопреемнику. Однако не стоит забывать, что оно носит индивидуальный характер, поэтому рекомендуем получить разъяснение по этому вопросу в свой адрес.

Ситуация 5

Предприятие до реорганизации получило товар от поставщика. На дату отгрузки товара поставщик оформил и зарегистрировал в ЕРНН НН. После реорганизации правопреемник вернул товар поставщику.

В этой ситуации, как мы уже выяснили, поставщик не может оформить РК к НН, так как она была составлена не на того плательщика, который возвращает товар. То есть откорректировать налоговые обязательства он не может. Вместе с тем налоговая рассматривает операцию по возврату товара правопреемником как новую поставку (ОИР, категория 101.15). То есть на дату возврата товара правопреемник должен начислить налоговые обязательства и выписать НН на лицо, которому возвращается товар.

Выводы

1. Операция по передаче имущества от реорганизуемого предприятия к правопреемнику не является объектом обложения НДС. Причем в этом случае реорганизуемое предприятие не должно начислять компенсирующие налоговые обязательства.
2. Также реорганизуемое предприятие не должно признавать условную продажу при аннулировании НДС-регистрации.
3. Если первое событие (отгрузка или предоплата) произошло до реорганизации, а второе – после, правопреемник повторно не начисляет налоговые обязательства.