Основний засіб виведено з експлуатації: порядок нарахування податкової амортизації

Чим цінна ця стаття:

• розглянуто податковий облік основних засобів (далі – ОЗ) при виведенні їх з експлуатації залежно від того, за якими стандартами ведеться бухгалтерський облік на підприємстві – П(С)БО чи МСФЗ;
• наведено аргументи на користь того, що не завжди при виведенні об'єкта з експлуатації потрібно припиняти нарахування амортизації в податковому обліку.

Від чого допоможе захиститися: від донарахувань із податку на прибуток і податкових зобов'язань із ПДВ, якщо об'єкт знаходиться на консервації, реконструкції, у ремонті тощо.

Роз'яснення ДФС: у чому його суть

Після ознайомлення з листом ДФС від 02.06.15 р. № 11385/6/99-99-19-02-02-15 (далі – Лист № 11385) у багатьох бухгалтерів склалася думка, що незалежно від того, за якими стандартами (МСФЗ чи П(С)БО) платник складає фінансову звітність, об'єкти ОЗ, виведені з експлуатації, визнаються невиробничими, а отже, не підлягають амортизації в податковому обліку підприємства. Крім того, серед деяких фахівців (наприклад, аудиторів) існує думка, що якщо такі об'єкти визнаються невиробничими, то відповідно до пп. «в» п. 198.5 Податкового кодексу (далі – ПК) виникає база обкладення ПДВ. Спробуємо розібратися, чи дійсно це так. Чи не суперечить такий підхід нормам ПК?

Висновки ДФС: за і проти

Почнемо з підсумкового висновку ДФС, викладеного в Листі № 11385: у податковому обліку амортизація виробничих ОЗ, що знаходяться на капітальному ремонті або консервації, не нараховується. У цьому висновку є один позитивний момент, а саме: ДФС визнає той факт, що об'єкти ОЗ, які знаходяться на капремонті або консервації, можуть бути виробничими.

Ми також дотримуємося думки, що зазначені ОЗ в цілях податкового обліку не можна розглядати як невиробничі, оскільки:

• господарське призначення таких об'єктів не мінялося і згідно з визначенням з пп. 14.1.138 ПК для їх перекласифікації немає підстав;
• об'єкти, виведені з експлуатації, не можна вважати остаточно виведеними з господарської діяльності підприємства. Якщо об'єкт був виведений з експлуатації у зв'язку з капремонтом, то після його проведення він буден знову введений в експлуатацію і продовжить свою участь у госпдіяльності підприємства. Якщо виведення з експлуатації пов'язане з консервацією об'єкта ОЗ, то після закінчення строку консервації він також братиме участь у госпдіяльності підприємства.

Іншими словами, переведення об'єктів на консервацію або капремонт не можна прирівнювати до переведення виробничих об'єктів ОЗ до складу невиробничих. А якщо це так, то на підставі чого ми повинні припинити нарахування амортизації на виробничі ОЗ? І вже зовсім незрозуміло, де тут база обкладення ПДВ. Відповіді на ці запитання необхідно шукати в нормах ПК.

Перш за все нагадаємо, що податкові різниці, які виникають при нарахуванні амортизації ОЗ, визначені у ст. 138 ПК. Згідно із цією статтею фінансовий результат до оподаткування:

• збільшують на суму амортизації ОЗ, нараховану за правилами П(С)БО або МСФЗ;
• зменшують на суму амортизації ОЗ, розраховану за правилами п. 138.3 ПК.

Відмінність податкових правил від правил П(С)БО та МСФЗ полягає в обмеженнях (винятках), уведених пп. 14.1.138, 138.3.2–138.3.4 ПК. Але серед таких обмежень (винятків) немає операцій із виведення ОЗ з експлуатації у зв'язку з капремонтом або консервацією. Тобто прямої норми, що зобов'язує платника податків коригувати фінансовий результат до оподаткування у зв'язку з виведенням ОЗ з експлуатації, ПК не передбачає.

У своєму листі ДФС посилається на пп. 138.3.2 ПК, де зазначено, що термін «невиробничі основні засоби» означає ОЗ, які не використовуються в господарській діяльності підприємства.

Абсолютно очевидно, що відповідь на запитання, на підставі чого потрібно припинити нараховувати амортизацію на ОЗ, виведені з експлуатації, слід шукати в нормах П(С)БО або МСФЗ. Адже саме до них посилає нас пп. 138.3.1 ПК. Почнемо з вимог П(С)БО.

Припинення нарахування
амортизації згідно з П(С)БО

Так, дійсно, відповідно до п. 23 П(С)БО 7 «Основні засоби» нарахування амортизації об'єкта припиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання і консервації. Це підтверджує й абзац четвертий п. 29 П(С)БО 7, згідно з яким нарахування амортизації припиняється починаючи з місяця, що настає за місяцем вибуття об'єкта ОЗ, переведення його на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію. Таким чином, П(С)БО забороняє амортизувати об'єкти ОЗ, які:

• вибули або переведені до складу необоротних активів, що утримуються для продажу;
• законсервовані;
• переведені на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання тощо.

Виходячи з вищевикладеного, доходимо висновку: якщо бухгалтерський облік ведеться за правилами П(С)БО, то в податковому обліку відповідно до вимог пп. 138.3.1 ПК і на підставі норм П(С)БО 7 не підлягають амортизації ОЗ, виведені з експлуатації у зв'язку з їх капітальним ремонтом або тимчасовою консервацією.

А чи нараховується амортизація
згідно з МСФЗ?

Відповімо відразу, що МСБО 16 «Основні засоби» не вимагає припиняти амортизацію на період поліпшення або консервації об'єкта ОЗ. Норма § 55 МСБО 16 передбачає тільки два випадки припинення амортизація необоротних активів, а саме:

• якщо об'єкт ОЗ перекласифікується як актив, що утримується для продажу (див. МСФЗ 5 «Непоточні активи, що утримуються для продажу, і припинена діяльність»);
• якщо об'єкт не відповідає критеріям визнання активу.

Таким чином, згідно з МСФЗ виведення об'єктів з експлуатації у зв'язку з капремонтом або консервацією не є підставою для припинення амортизації. Законсервовані та поліпшувані об'єкти продовжують амортизуватися. Тому якщо ви ведете бухоблік за МСФЗ, то ці об'єкти продовжують амортизовуватися як у бухгалтерському, так і в податковому обліку підприємства.

Чи нараховувати ПДВ
при виведенні ОЗ з експлуатації?

ПК не містить норм, що зобов'язують нараховувати податкові зобов'язання або зменшувати податковий кредит у зв'язку з консервацією або капремонтом ОЗ. Як ми вже завважили вище, переведення об'єктів на консервацію або капремонт не можна прирівнювати до переведення виробничих об'єктів ОЗ до складу невиробничих. Тому норма п. 198.5 ПК на такі операції не поширюється. База обкладення ПДВ у цьому випадку не виникає.

ВИВОДИ

При виведенні об'єкта ОЗ з експлуатації у зв'язку з його консервацією або реконструкцією амортизація в податковому обліку:

• не нараховується, якщо підприємство веде бухгалтерський облік згідно з П(С)БО;
• продовжує нараховуватися, якщо бухгалтерський облік на підприємстві ведеться відповідно до МСФЗ.

Податкові зобов'язання з ПДВ при виведенні ОЗ з експлуатації не нараховуються.