Основное средство выведено из эксплуатации: порядок начисления налоговой амортизации

Чем ценна эта статья:

• рассмотрен налоговый учет основных средств (далее – ОС) при выводе их из эксплуатации в зависимости от того, по каким стандартам ведется бухгалтерский учет на предприятии – П(С)БУ или МСФО;
• приведены аргументы в пользу того, что не всегда при выводе объекта из эксплуатации нужно прекращать начисление амортизации в налоговом учете.

От чего поможет защититься: от доначислений по налогу на прибыль и налоговых обязательств по НДС, если объект находится на консервации, реконструкции, в ремонте и пр.

Разъяснение ГФС: в чем его суть

После ознакомления с письмом ГФC от 02.06.15 г. № 11385/6/99-99-19-02-02-15 (далее – Письмо № 11385) у многих бухгалтеров сложилось мнение, что независимо от того, по каким стандартам (МСФО или П(С)БУ) плательщик составляет финансовую отчетность, объекты ОС, выведенные из эксплуатации, признаются непроизводственными, а значит, не подлежат амортизации в налоговом учете предприятия. Кроме того, среди некоторых специалистов (например, аудиторов) существует мнение, что если такие объекты признаются непроизводственными, то в соответствии с пп. «в»
п. 198.5 Налогового кодекса (далее – НК) возникает база обложения НДС. Попробуем разобраться, действительно ли это так. Не противоречит ли такой подход нормам НК?

Выводы ГФС: за и против

Начнем с итогового вывода ГФС, изложенного в Письме № 11385: в налоговом учете амортизация производственных ОС, находящихся на капитальном ремонте или консервации, не начисляется. В этом выводе есть один позитивный момент, а именно: ГФС признает тот факт, что объекты ОС, находящиеся на капремонте или
консервации, могут быть производственными.

Мы также придерживаемся мнения, что указанные ОС в целях налогового учета нельзя рассматривать как непроизводственные, поскольку:

• хозяйственное назначение таких объектов не менялось и согласно определению из пп. 14.1.138 НК для их переклассификации нет оснований;
• объекты, выведенные из эксплуатации, нельзя считать окончательно выведенными из хозяйственной деятельности предприятия. Если объект был выведен из эксплуатации в связи с капремонтом, то после его проведения он будет снова введен в эксплуатацию и продолжит свое участие в хоздеятельности предприятия. Если вывод из эксплуатации связан с консервацией объекта ОС, то после истечения срока консервации он также будет участвовать в хоздеятельности предприятия.

Другими словами, перевод объектов на консервацию или капремонт нельзя приравнивать к переводу производственных объектов ОС в состав непроизводственных. А если это так, то на основании чего мы должны прекратить начисление амортизации на производственные ОС?
И уж совсем непонятно, где здесь база обложения НДС. Ответы на эти вопросы необходимо искать
в нормах НК.

Прежде всего напомним, что налоговые разницы, возникающие при начислении амортизации ОС, определены в ст. 138 НК. Согласно данной статье финансовый результат до налогообложения:

• увеличивают на сумму амортизации ОС, начисленную по правилам П(С)БУ или МСФО;
• уменьшает на сумму амортизации ОС, рассчитанную по правилам п. 138.3 НК.

Отличие налоговых правил от правил П(С)БУ и МСФО заключается в ограничениях (исключениях), введенных пп. 14.1.138, 138.3.2–138.3.4 НК. Но среди таких ограничений (исключений) нет операций по выведению ОС из эксплуатации в связи с капремонтом или консервацией. То есть прямой нормы, обязывающей налогоплательщика корректировать финансовый результат до налогообложения в связи с выводом ОС из эксплуатации, НК не предусматривает.

В своем письме ГФС ссылается на пп. 138.3.2 НК, где указано, что термин «непроизводственные основные средства» означает ОС, которые не используются в хозяйственной деятельности предприятия.

Совершенно очевидно, что ответ на вопрос, на основании чего нужно прекратить начислять амортизацию на ОС, выведенные из эксплуатации, следует искать в нормах П(С)БУ или МСФО. Ведь именно к ним отсылает нас пп. 138.3.1 НК. Начнем с требований П(С)БУ.

Прекращение начисления
амортизации согласно П(С)БУ

Да, действительно, в соответствии с п. 23 П(С)БУ 7
«Основные средства» начисление амортизации объекта приостанавливается на период его реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и консервации. Это подтверждает
и абзац четвертый п. 29 П(С)БУ 7, согласно которому начисление амортизации прекращается, начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта ОС, перевода его на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование, консервацию. Таким образом, П(С)БУ запрещает амортизировать объекты ОС, которые:

• выбыли или переведены в состав необоротных активов, содержащихся для продажи;
• законсервированы;
• переведены на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование и т. п.

Исходя из вышеизложенного, приходим к выводу: если бухгалтерский учет ведется по правилам П(С)БУ, то в налоговом учете в соответствии с требованиями пп. 138.3.1 НК и на основании норм П(С)БУ 7 не подлежат амортизации ОС, выведенные из эксплуатации в связи с их капитальным ремонтом или временной консервацией.

А начисляется ли амортизация
согласно МСФО?

Ответим сразу, что МСБУ 16 «Основные средства» не требует приостанавливать амортизацию на период улучшения или консервации объекта ОС. Норма § 55 МСБУ 16 предусматривает только два случая прекращения амортизация необоротных активов, а именно:

• если объект ОС переклассифируется как актив, содержащийся для продажи (см. МСФО 5 «Нетекущие активы, содержащиеся для продажи,
• и прекращенная деятельность»);
• если объект не соответствует критериям признания актива.

Таким образом, согласно МСФО вывод объектов из эксплуатации в связи с капремонтом или консервацией не является основанием для прекращения амортизации. Законсервированные и улучшаемые объекты продолжают амортизироваться. Поэтому, если вы ведете бухучет по МСФО, то данные объекты продолжают амортизироваться как в бухгалтерском, так и налоговом учете предприятия.

Начислять ли НДС
при выводе ОС из эксплуатации?

НК не содержит норм, обязывающих начислять налоговые обязательства или уменьшать налоговый кредит в связи с консервацией или капремонтом ОС. Как мы уже отмечали выше, перевод объектов на консервацию или капремонт нельзя приравнивать к переводу производственных объектов ОС в состав непроизводственных. Поэтому норма п. 198.5 НК на такие операции не распространяется. База обложения НДС в данном случае не возникает.

ВЫВОДЫ

При выводе объекта ОС из эксплуатации в связи с его консервацией или реконструкцией амортизация в налоговом учете:

• не начисляется, если предприятие ведет бухгалтерский учет согласно П(С)БУ;
• продолжает начисляться, если бухгалтерский учет на предприятии ведется в соответствии с МСФО.

Налоговые обязательства по НДС при выводе ОС из эксплуатации не начисляются.