Новорічний корпоратив за кордоном: податковий облік

Мета статті: розглянути порядок оподаткування операцій, пов'язаних із проведенням новорічного корпоративу за кордоном при різних варіантах оформлення цього заходу (докладніше про такі варіанти див. «Новорічний корпоратив за кордоном: можливі варіанти»).

Податок на прибуток: без спеціальних різниць

Новорічний корпоратив провели за кордоном. Як підприємству відобразити податок на прибуток за операціями, пов'язаними із цим заходом? Чи треба коригувати на податкові різниці фінрезультат до оподаткування, визначений за правилами бухобліку, тих підприємствам, які добровільно або в обов'язковому порядку здійснюють такі коригування?

Відразу зазначимо, що в розд. III Податкового кодексу (далі – ПК) не передбачено якихось спеціальних коригувань фінрезультату за «святковими» заходами. Причому незалежно від того, як це святкування оформлено.

Проте за загальними правилами ПК можливі інші коригування.

По-перше, якщо операція є контрольованою, бухгалтерський фінрезультат збільшується на суму перевищення договірної (контрактної) вартості (вартості, за якою операція має відображатися при формуванні фінрезультату) придбаних товарів, робіт, послуг над ціною, визначеною за принципом «витягнутої руки» згідно зі ст. 39 ПК (пп. 140.5.2 ПК). Правда, стосовно корпоративів це відбувається украй рідко.

По-друге, бухгалтерський фінрезультат збільшується на 30 % вартості товарів, робіт, послуг (крім операцій, визнаних контрольованими на підставі ст. 39 ПК), придбаних у нерезидентів з особливим статусом (пп. 140.5.4 ПК), а саме:

• у нерезидентів (у т. ч. пов'язаних осіб), зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку з додатка до постанови КМУ від 27.12.17 р. № 1045 (далі – Перелік № 1045);
• у нерезидентів з організаційно-правовою формою, включеною до переліку з додатка до постанови КМУ від 04.07.17 р. № 480 (далі – Перелік № 480).

Водночас 30%-ве коригування не застосовується платником податку на прибуток, якщо операція не є контрольованою і сума витрат за нею відповідає цінам, визначеним за принципом «витягнутої руки». Таку відповідність платник підтверджує за процедурою, установленою ст. 39 ПК, але без подання звіту про контрольовані операції. Але якщо ціна придбання у таких нерезидентів товарів, робіт і послуг перевищує їх ціну, визначену за принципом «витягнутої руки», то фінрезультат коригують на різницю в сумі такого перевищення.

ПДВ: є ПК, але можуть бути і ПЗ

Якщо підприємство придбаває турпродукт (туристичну послугу) у туроператора – платника ПДВ, то останній може оформити податкову накладну на суму ПДВ.

За нормами п. 207.6 ПК датою виникнення податкових зобов'язань у туроператора при постачанні турпродукту (туристичної послуги) є дата оформлення документа, яким підтверджується факт такого постачання. Наприклад, це може бути акт наданих послуг.

На цю дату туроператор оформляє податкову накладну (далі – ПН) і реєструє її в загальному порядку в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН). Послуги туроператорів мають код 79.12 «Послуги туристичних операторів» Класифікатора ДК 016:2010.

Суму ПДВ за такою ПН підприємство включає до податкового кредиту (п. 198.1, 198.3, 201.10 ПК). Проте потім виникає запитання:

Чи можна зберегти податковий кредит із ПДВ, отриманий при придбанні турпродукту (туристичної послуги)? Або потрібно нараховувати податкові зобов'язання з ПДВ при передачі туристичного ваучера працівникові?

На думку автора, податкові зобов'язання у цьому випадку нараховувати не потрібно. Судіть самі. Туристичний ваучер є просто документом, який підтверджує право на отримання туристичної послуги. Зрозуміло, що таку послугу роботодавець своєму працівникові не поставляє. Фактично при організації корпоративу за кордоном роботодавець сам є замовником туристичної послуги, просто споживають таку послугу його працівники (адже юрособа не може поїхати за кордон).

До того ж передати туристичну послугу за визначенням неможливо, оскільки будь-яка послуга споживається у процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (ч. 1 ст. 901 Цивільного кодексу).

Із цієї причини стосовно туристичних послуг у ПК передбачено особливий порядок оподаткування. Зокрема, турагенти постачання туристичних ваучерів у рамках агентських договорів за нормами п. 207.5 ПК узагалі не обкладають ПДВ (базою обкладення ПДВ у них є агентська винагорода). А в туроператорів ПДВ обкладається тільки різниця між вартістю постачання і сумою здійснених витрат (див. вище «Цікавий нюанс!»).

Так невже замовник-роботодавець повинен нарахувати ПДВ у більшому розмірі, ніж туроператор і турагент, і це притому, що він ніяких туристичних послуг працівникові не надає?!

Тобто замовником туристичних послуг виступає сам роботодавець, а не працівники, і працівникам не передаються будь-які товари (послуги). Але в цьому випадку доведеться за «соціальними» поїздками нарахувати «компенсуючі» податкові зобов'язання з ПДВ на підставі пп. «г» п. 198.5 ПК у розмірі отриманого податкового кредиту.

Водночас хочемо попередити, що податківці можуть не погодитися з такою позицією, і тоді свою правду доведеться відстоювати в суді (див. із цього приводу, наприклад, ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 26.08.15 р. у справі № 2а/0570/3590/2011). Тому радимо отримати із цього питання письмову індивідуальну податкову консультацію на підставі ст. 52 ПК.

А обережним платникам податків, можливо, краще буде нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ виходячи з мінімальної бази обкладення ПДВ, зазначеної в абзаці другому п. 188.1 ПК (див. із цього приводу Індивідуальні податкові консультації ДФС від 10.05.17 р. № 96/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 06.10.17 р. № 2154/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 01.02.18 р. № 416/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 27.06.18 р. № 2900/6/99-99-15-03-02-15/ІПК; роз'яснення в ЗІР, категорія 101.06).

Правда, і тут є проблеми, оскільки мінімальна база залежить безпосередньо від того, що передавалося: товар чи послуга. Туристичну послугу підприємство не передає, залишається умовно вважати туристичний ваучер товаром (хоча, на думку автора, він таким не є) і нараховувати ПДВ із вартості, зазначеної в такому ваучері. Але повторюю: це варіант для найобережніших.

Чи не доведеться підприємству нараховувати ПДВ на вартість послуг, придбаних за кордоном для проведення корпоративу?

Що стосується «закордонних» послуг, пов'язаних із різними варіантами проведення корпоративу, то вони зазвичай ПДВ не обкладаються.

Наприклад, послуги з організації корпоративного відпочинку, тимбілдингу, семінарів, тренінгів, конференцій і виставок підпадають під норми пп. 186.2.3 ПК. Ця норма передбачає, що місцем постачання послуг у сфері культури, мистецтва, освіти, науки, спорту, розваг або інших подібних послуг (включаючи послуги організаторів діяльності у зазначених сферах і послуги, які надаються для влаштування платних виставок, конференцій, навчальних семінарів та інших подібних заходів) уважається місце їх фактичного надання. Оскільки в нашому випадку таким місцем є «закордон», послуги не обкладаються ПДВ. Це підтверджують і податківці (див. ЗІР, категорії 101.04 та 101.05).

Або, скажімо, послуги оренди приміщень підпадають під норми пп. 186.2.2 ПК, згідно з яким місце постачання послуг, пов'язаних із нерухомим майном, визначається за фактичним місцезнаходженням нерухомості. У разі проведення корпоративу за кордоном знову ж таки це місце буде за кордоном, тому орендна операція не обкладається ПДВ.

Оподаткування працівників

Благо? Тільки для конкретної фізособи!

Перед розглядом порядку обкладення ПДФО корпоративних «благ» слід розглянути проблемне питання з персоніфікацією доходів. Адже на практиці далеко не завжди можна зв’язати «благо» з конкретною фізособою. Скажімо, якщо підприємство за кордоном організувало святковий банкет, важко буде визначити, скільки саме «благ» у вигляді шампанського, закусок, десерту тощо спожив кожний запрошений. Про яке тоді оподаткування може йтися?

Раніше це розуміли і податківці, які дотримувалися позиції, що за відсутності персоніфікації дохід у фізособи не виникає (див., наприклад, листи ДФС від 23.11.16 р. № 25307/6/99-99-13-02-03-15, від 22.03.17 р. № 5683/6/99-99-1302-03-15).

Проте останнім часом вони змінили свій підхід до цього питання. Так, в Індивідуальних податкових консультаціях ДФС від 19.10.17 р. № 2300/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, від 06.09.18 р. № 3881/6/99-99-13-02-03-15/ІПК (далі – ІПК № 3881), від 15.11.18 р. № 4828/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, Офісу великих платників податків ДФС від 26.12.17 р. № 3151/ІПК/28-10-01-03-11 (далі – ІПК № 3151) з приводу безплатного харчування, організованого за принципом шведського столу, податківці розпливчато висловилися, що дохід, отриманий фізособою як додаткове благо у вигляді вартості такого харчування, включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу цієї фізособи та обкладається ПДФО, ВЗ та ЄСВ на загальних підставах.

На необхідність нарахування ЄСВ у таких випадках зверталася увага і в Індивідуальних податкових консультаціях ДФС від 05.09.17 р. № 1801/1/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, від 13.10.17 р. № 2233/6/99-99-15-01-01-15/ІПК.

Водночас стосовно рекламних роздач товарів без персоніфікації контролери, як і раніше, підтверджують можливість необкладення ПДФО (ЗІР, категорія 103.23).

Чи може підприємство «відбитися» від ПДФО у разі надання неперсоніфікованих «благ»?

На думку автора, остання позиція податківців із цього питання не витримує критики. Перш за все у нормах ПК не передбачено оподаткування «усередненого» доходу і, зрозуміло, немає механізмів його розрахунку. Це чудово відомо і податківцям, тому у фіскальних роз'ясненнях вони не відповідають на головне запитання: як визначити суму доходу в цілях утримання з нього ПДФО?

На цій підставі рішучі платники податків оскаржать у судах надані їм фіскальні консультації. Зокрема, успішно була оскаржена в суді вищезазначена ІПК № 3151 (див. постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 01.08.18 р. у справі № 820/764/18).

Отже, зацікавленим особам ми радимо отримати із цього питання письмову індивідуальну податкову консультацію на підставі ст. 52 ПК. А потім оскаржити фіскальну відповідь у суді.

Проте хочемо попередити, що позитивний результат у цій ситуації спрогнозувати важко. Скажімо, при оскарженні ІПК № 3151 платник податків виграв не відразу, оскільки суд першої інстанції позов не задовольнив. А в судовій практиці і раніше зустрічалися випадки, коли суди підтверджували правомірність вимог податківців про донарахування ПДФО з додаткового блага, отриманого працівниками при організації харчування за принципом шведського столу (див., наприклад, ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 01.10.12 р. у справі № 2а-1670/2543/12).

А зараз розглянемо деталі «прибуткового» оподаткування, які залежать від вибраного формату святкування.

«Соціальні» поїздки

Перш за все завважимо, що статус «соціальної» поїздки визначатиметься залежно від того, як відповідне «благо» назване в колективному або трудовому договорі.

Поїздка як зарплата. Якщо проведення святкувань, у тому числі за кордоном, зазначене в розділі «Оплата праці» колдоговору, такі витрати вважаються зарплатою. Відповідно, вони обкладаються звичайними «зарплатними» податками: ПДФО (за ставкою 18 %) і військовим збором (далі – ВЗ) (за ставкою 1,5 %). На таку «виплату» доведеться нарахувати і ЄСВ за ставкою 22 %.

Оформлення цієї зарплатної «виплати» має свої нюанси. Оскільки «соціальна» поїздка надана в негрошовій формі, її вартість обкладається ПДФО із застосуванням «натурального» коефіцієнта 1,219512 (п. 164.5 ПК). А ось стосовно утримання ВЗ такий коефіцієнт не передбачено. Тому на суму ВЗ залишається фактично зменшувати інший грошовий дохід, наприклад справжню зарплату.

І якщо з документів не видно, який саме дохід отримав кожний працівник, то в «зарплатному» варіанті доведеться його розподілити між фізособами розрахунковим шляхом, тобто визначити суму зарплати кожного працівника (персоніфікувати дохід). Найпростіший шлях – розкидати здійснені витрати порівну між усіма учасниками корпоративу.

Поїздка як додаткове благо. Якщо можливість закордонних святкувань працівників за рахунок підприємства передбачена в розділі «Соціальне забезпечення» колдоговору, вони не вважатимуться зарплатою. Тоді йдеться про додаткове благо у вигляді подарунка, який надають працівникам.

Якщо такий подарунок можна персоніфікувати, він обкладається ПДФО (пп. 164.2.17 ПК). Але пам'ятайте, що згідно з пп. 165.1.39 ПК не включається до оподатковуваного доходу фізособи вартість подарунків, якщо така вартість не перевищує 25 % мінімальної зарплати (далі – МЗП) (з розрахунку на місяць), установленої на 1 січня звітного податкового року (у 2018 році — 930,75 грн.), за винятком грошових виплат у будь-якій сумі.

Оскільки вартість додаткового блага у вигляді закордонних поїздок зазвичай перевищує неоподатковуваний «подарунковий» поріг, обережним платникам податків краще обкласти ПДФО всю суму такого додаткового блага, а не тільки суму перевищення.

Обчислюють із суми такого подарунка і ВЗ, але без використання «натурального» коефіцієнта (ЗІР, категорії 132.02, 132.05).

Як видно, доведеться такий подарунок обкласти і ЄСВ, оскільки на цьому наполягають податківці (ЗІР, категорія 301.03; ІПК № 3881).

Хоча можна поборотися за ненарахування ЄСВ саме для культурно-просвітницьких «соціальних» поїздок. Тут можна апелювати до того, що витрати на проведення культурно-просвітницьких та оздоровчих заходів прямо зазначені в числі виплат, які не обкладаються ЄСВ (див. п. 10 розд. II Переліку видів виплат, які здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на яких не нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженого постановою КМУ від 22.12.2010 р. № 1170, далі – Перелік 1170). Але для того щоб відчувати себе впевнено, знову-таки краще отримати із цього приводу письмову індивідуальну консультацію на підставі ст. 52 ПК.

Службові відрядження

Порядок обкладення ПДФО таких поїздок регламентується пп. 170.9.1 ПК. Так, не є доходом фізосіб, які перебувають у трудових відносинах зі своїм роботодавцем або входять до керівного органу підприємства, сума відшкодованих ним у встановленому законодавством порядку витрат на відрядження в межах фактичних витрат, а саме:

• на проїзд (у т. ч. перевезення багажу, бронювання транспортних квитків) як до місця відрядження і назад, так і по місцю відрядження (у т. ч. на орендованому транспорті);
• оплату вартості проживання в готелях (мотелях), а також включених до таких рахунків витрат на харчування або побутові послуги (прання, чищення, ремонт і прасування одягу, взуття або білизни), на наймання інших житлових приміщень;
• оплату телефонних розмов;
• оформлення закордонних паспортів, дозволів на в'їзд (віз);
• обов'язкове страхування;
• інші документально оформлені витрати, пов'язані з правилами в'їзду і перебування в місці відрядження, у тому числі будь-які збори і податки, що підлягають сплаті у зв'язку із здійсненням таких витрат.

До оподатковуваного доходу не включаються також витрати на відрядження, не підтверджені документально, на харчування і фінансування інших власних потреб фізичної особи (добові витрати), здійснені у зв'язку з таким відрядженням. Зокрема, для відряджень за кордон ця сума становить не більше 80 євро за кожний календарний день такого відрядження за офіційним обмінним курсом гривні до євро, установленим Нацбанком, у розрахунку за кожний такий день.

У пп. 170.9.1 ПК зазначено, що такими документами можуть бути:

• запрошення сторони, що приймає, діяльність якої збігається з діяльністю роботодавця;
• укладений договір або контракт;
• інші документи, які встановлюють або засвідчують бажання встановити цивільно-правові відносини;
• документи, які засвідчують участь відрядженої особи в переговорах, конференціях або симпозіумах, інших заходах, які проводяться з тематики, що збігається з госпдіяльністю роботодавця.

І ось тут криється підводний камінь представлення корпоративної поїздки як службового відрядження. Якщо ви вирішили вибрати варіанти оформлення виїзду працівників за кордон, при яких оформляються службові відрядження, доведеться доводити перевіряючим, у чому саме полягає зв'язок такого виїзду під Новий рік (тобто найчастіше на вихідних) з госпдіяльністю підприємства.

Наприклад, податківці упереджено ставляться до закордонних поїздок на конференції та семінари. Зокрема, подібна справа розглядалася в постанові ВАСУ від 01.06.16 р. № К/800/6133/16). У ній суд установив: конференція в м. Шарм-Эль-Шейх (Єгипет) проводилася з приводу питань у сфері корпоративного надання медичних послуг, які відповідають основним видам діяльності підприємства. На підставі цього суд дійшов висновку, що основним вигодонабувачем цих послуг є саме підприємство як учасник відповідного ринку послуг. Отже, неправомірним є оподаткування витрат на фінансування цієї поїздки як додаткового блага, наданого працівникам.

Тому якщо за кордоном проводяться річні збори колективу або представницький захід, підприємству доведеться документально обґрунтувати, чому такі заходи не можна було провести в нашій країні (тобто в чому полягала ділова мета поїздки). У зв'язку із цим радимо ретельно зважити свої шанси довести господарську мету таких поїздок, у тому числі в суді. Можливо, що з позиції мінімізації податкових ризиків простіше буде оформити цю поїздку як «соціальну».

Слід також зважити на те, що до оподатковуваного доходу фізосіб включається вартість алкогольних напоїв і тютюнових виробів, сума чайових (за винятком випадків, коли сума чайових включається до рахунка згідно із законами країни перебування), а також квитків на видовищні заходи (пп. «а» пп. 170.9.1 ПК). Та й інші «блага», за винятком вищеперелічених, які були отримані працівниками під час відрядження, за умови персоніфікації також обкладаються ПДФО.

Пам'ятайте, що ВЗ не нараховують тільки на виплати, що не обкладаються ПДФО (п. 1.2 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПК).

Що стосується ЄСВ, то згідно з п. 6 розд. I Переліку № 1170 цим внеском не обкладаються витрати на відрядження, а саме: добові (у повному обсязі), вартість проїзду, витрати на наймання житлового приміщення. Інші блага, надані у тому числі у відрядженні, можуть бути прирівняні до додаткового блага у вигляді подарунка. Податківці приписують такі подарунки обкладати ЄСВ (ЗІР, категорія 301.03; ІПК № 3881).

Податківці дотримуються такої позиції (ЗІР, категорія 103.04): якщо запрошеною стороною семінару (конференції) і за умовами договору отримувачем інформаційно-консультаційних послуг є юрособа (роботодавець), інтереси якої представляє працівник, то сума, сплачена юридичною особою (роботодавцем) за участь у семінарі (конференції), не є доходом такого працівника та об'єктом обкладення ПДФО.

Проте якщо за умовами договору запрошеною стороною і отримувачем інформаційно-консультаційних послуг є працівник, тоді сума, сплачена юрособою (роботодавцем) за участь такого працівника в семінарі (конференції), є доходом, отриманим таким працівником у вигляді додаткового блага, який обкладається ПДФО за ставкою 18 %.

У частині представницьких витрат підзвітні суми, витрачені на організацію і проведення прийомів, презентацій, свят, розваг і відпочинку, не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу працівника на підставі пп. «б» пп. 170.9.1 ПК. Але такі витрати повинні мати рекламну спрямованість.

Цю позицію підтверджують і суди. Наприклад, у постанові ВАСУ від 01.06.16 р. № К/800/6133/16 у справі № 826/15514/15 було зазначено, що отримання фізособою певних благ у вигляді оплачених за неї товарів (робіт, послуг) не може розцінюватися як отримання додаткового блага, якщо надання останніх обумовлено перш за все інтересом підприємства, а не метою переважного задоволення особистих потреб такої фізособи.

Підсумкова таблиця

Підсумуємо в таблиці порядок оподаткування різних варіантів оформлення корпоративу за кордоном.

Висновки

Кожний варіант оформлення закордонної поїздки супроводжується своїм оподаткуванням. Ми надали вам всю необхідну інформацію із цього приводу, а вибирати – вам.