Новогодний корпоратив за границей: налоговый учет

Цель статьи: рассмотреть порядок налогообложения операций, связанных с проведением новогоднего корпоратива за границей, при разных вариантах оформления этого мероприятия (подробнее о таких вариантах см. «Новогодний корпоратив за границей: возможны варианты»).

Налог на прибыль: без специальных разниц

Новогодний корпоратив провели за рубежом. Как предприятию отразить налог на прибыль по операциям, связанным с этим мероприятием? Надо ли корректировать на налоговые разницы финрезультат до налогообложения, определенный по правилам бухучета, тем предприятиям, которые добровольно или в обязательном порядке осуществляют такие корректировки?

Сразу отметим, что в разд. III Налогового кодекса (далее – НК) не предусмотрено каких-либо специальных корректировок финрезультата по «праздничным» мероприятиям. Причем независимо от того, как это празднование оформлено.

Тем не менее по общим правилам НК возможны другие корректировки.

Во-первых, если операция является контролируемой, бухгалтерский финрезультат увеличивается на сумму превышения договорной (контрактной) стоимости (стоимости, по которой операция должна отражаться при формировании финрезультата) приобретенных товаров, работ, услуг над ценой, определенной по принципу «вытянутой руки» согласно ст. 39 НК (пп. 140.5.2 НК). Правда, применительно к корпоративам это происходит крайне редко.

Во-вторых, бухгалтерский финрезультат увеличивается на 30 % стоимости товаров, работ, услуг (кроме операций, признанных контролируемыми на основании ст. 39 НК), приобретенных у нерезидентов с особым статусом (пп. 140.5.4 НК), а именно:

• у нерезидентов (в т. ч. связанных лиц), зарегистрированных в государствах (на территориях), включенных в перечень из приложения к постановлению КМУ от 27.12.17 г. № 1045 (далее – Перечень № 1045);
• у нерезидентов с организационно-правовой формой, включенной в перечень из приложения к постановлению КМУ от 04.07.17 г. № 480 (далее – Перечень № 480).

В то же время 30%-ная корректировка не применяется плательщиком налога на прибыль, если операция не является контролируемой и сумма расходов по ней соответствует ценам, определенным по принципу «вытянутой руки». Такое соответствие плательщик подтверждает по процедуре, установленной ст. 39 НК, но без подачи отчета о контролируемых операциях. Но если цена приобретения у таких нерезидентов товаров, работ и услуг превышает их цену, определенную по принципу «вытянутой руки», то финрезультат корректируют на разницу в сумме такого превышения.

НДС: есть НК, но могут быть и НО

Если предприятие приобретает турпродукт (туристическую услугу) у туроператора – плательщика НДС, то последний может оформить налоговую накладную на сумму НДС.

По нормам п. 207.6 НК датой возникновения налоговых обязательств у туроператора при поставке турпродукта (туристической услуги) является дата оформления документа, которым подтверждается факт такой поставки. Например, это может быть акт оказанных услуг.

На эту дату туроператор оформляет налоговую накладную (далее – НН) и регистрирует ее в общем порядке в Едином реестре налоговых накладных (далее – ЕРНН). Услуги туроператоров имеют код 79.12 «Услуги туристических операторов» Классификатора ДК 016:2010.

Сумму НДС по такой НН предприятие включает в налоговый кредит (п. 198.1, 198.3, 201.10 НК). Однако потом возникает вопрос:

Можно ли сохранить налоговый кредит по НДС, полученный при приобретении турпродукта (туристической услуги)? Или нужно начислять налоговые обязательства по НДС при передаче туристического ваучера работнику?

По мнению автора, налоговые обязательства в этом случае начислять не нужно. Посудите сами. Туристический ваучер является просто документом, который подтверждает право на получение туристической услуги. Понятно, что такую услугу работодатель своему работнику не поставляет. Фактически при организации корпоратива за рубежом работодатель сам является заказчиком туристической услуги, просто потребляют такую услугу его работники (ведь юрлицо не может поехать за границу).

К тому же передать туристическую услугу по определению невозможно, поскольку любая услуга потребляется в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности (ч. 1 ст. 901 Гражданского кодекса).

По этой причине применительно к туристическим услугам в НК предусмотрен особый порядок налогообложения. В частности, турагенты поставку туристических ваучеров в рамках агентских договоров по нормам п. 207.5 НК вообще не облагают НДС (базой обложения НДС у них является агентское вознаграждение). А у туроператоров НДС облагается только разница между стоимостью поставки и суммой понесенных расходов (см. выше «Интересный нюанс!»).

Так неужели заказчик-работодатель должен начислить НДС в большем размере, чем туроператор и турагент, и это притом, что он никаких туристических услуг работнику не оказывает?!

То есть заказчиком туристических услуг выступает сам работодатель, а не работники, и работникам не передаются какие-либо товары (услуги). Но в этом случае придется по «социальным» поездкам начислить «компенсирующие» налоговые обязательства по НДС на основании пп. «г» п. 198.5 НК в размере полученного налогового кредита.

В то же время хотим предупредить, что налоговики могут не согласиться с такой позицией, и тогда свою правду придется отстаивать в суде (см. по этому поводу, например, определение Днепропетровского апелляционного административного суда от 26.08.15 г. по делу № 2а/ 0570/3590/2011). Поэтому советуем получить по данному вопросу письменную индивидуальную налоговую консультацию на основании ст. 52 НК.

А осторожным налогоплательщикам, возможно, лучше будет начислить налоговые обязательства по НДС, исходя из минимальной базы обложения НДС, указанной в абзаце втором п. 188.1 НК (см. по этому поводу Индивидуальные налоговые консультации ГФС от 10.05.17 г. № 96/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 06.10.17 г. № 2154/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 01.02.18 г. № 416/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 27.06.18 г. № 2900/6/99-99-15-03-02-15/ІПК; разъяснение в ОИР, категория 101.06).

Правда, и здесь есть проблемы, поскольку минимальная база зависит непосредственно от того, что передавалось: товар или услуга. Туристическую услугу предприятие не передает, остается условно считать туристический ваучер товаром (хотя, по мнению автора, он таковым не является) и начислить НДС со стоимости, указанной в таком ваучере. Но повторим: это вариант для самых осторожных.

Не придется ли предприятию начислять НДС на стоимость услуг, приобретенных за рубежом для проведения корпоратива?

Что касается «зарубежных» услуг, связанных с разными вариантами проведения корпоратива, то они обычно НДС не облагаются.

Например, услуги по организации корпоративного отдыха, тимбилдинга, семинаров, тренингов, конференций и выставок подпадают под нормы пп. 186.2.3 НК. Эта норма предусматривает, что местом поставки услуг в сфере культуры, искусства, образования, науки, спорта, развлечений или других подобных услуг (включая услуги организаторов деятельности в указанных сферах и услуги, которые предоставляются для устройства платных выставок, конференций, учебных семинаров и других подобных мероприятий) считается место их фактического предоставления. Поскольку в нашем случае таким местом является «заграница», услуги не облагаются НДС. Это подтверждают и налоговики (см. ОИР, категории 101.04 и 101.05).

Или, скажем, услуги аренды помещений подпадают под нормы пп. 186.2.2 НК, согласно которым место поставки услуг, связанных с недвижимым имуществом, определяется по фактическому местонахождению недвижимости. В случае проведения корпоратива за границей опять же это место будет за рубежом, поэтому арендная операция не облагается НДС.

Налогообложение работников

Благо? Только для конкретного физлица!

Перед рассмотрением порядка обложения НДФЛ корпоративных «благ» следует рассмотреть проблемный вопрос с персонификацией доходов. Ведь на практике далеко не всегда можно увязать «благо» с конкретным физлицом. Скажем, если предприятие за рубежом организовало праздничный банкет, трудно будет определить, сколько именно «благ» в виде шампанского, закусок, десерта и пр. потребил каждый приглашенный. О каком тогда налогообложении может идти речь?

Раньше это понимали и налоговики, которые придерживались позиции, что при отсутствии персонификации доход у физлица не возникает (см., например, письма ГФС от 23.11.16 г. № 25307/ 6/99-99-13-02-03-15, от 22.03.17 г. № 5683/6/99-99-13-02-03-15).

Однако в последнее время они изменили свой подход к этому вопросу. Так, в Индивидуальных налоговых консультациях ГФС от 19.10.17 г. № 2300/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, от 06.09.18 г. № 3881/6/99-99-13-02-03-15/ІПК (далее – ИНК № 3881), от 15.11.18 г. № 4828/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, Офиса крупных налогоплательщиков ГФС от 26.12.17 г. № 3151/ІПК/28-10-01-03-11 (далее – ИНК № 3151) по поводу бесплатного питания, организованного по принципу шведского стола, налоговики пространно высказались, что доход, полученный физлицом как дополнительное благо в виде стоимости такого питания, включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход этого физлица и облагается НДФЛ, ВС и ЕСВ на общих основаниях.

На необходимость начисления ЕСВ в таких случаях обращалось внимание и в Индивидуальных налоговых консультациях ГФС от 05.09.17 г. № 1801/1/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, от 13.10.17 г. № 2233/6/99-99-15-01-01-15/ІПК.

В то же время в отношении рекламных раздач товаров без персонификации контролеры по-прежнему подтверждают возможность необложения НДФЛ (ОИР, категория 103.23).

Может ли предприятие «отбиться» от НДФЛ в случае предоставления неперсонифицированных «благ»?

По мнению автора, последняя позиция налоговиков по этому вопросу не выдерживает критики. Прежде всего, в нормах НК не предусмотрено налогообложение «усредненного» дохода и, разумеется, нет механизмов его расчета. Это отлично известно и налоговикам, поэтому в фискальных разъяснениях они не отвечают на главный вопрос: как определить сумму дохода в целях удержания из него НДФЛ?

На данном основании решительные налогоплательщики обжалуют в судах предоставленные им фискальные консультации. В частности, успешно была обжалована в суде вышеупомянутая ИНК № 3151 (см. постановление Харьковского апелляционного административного суда от 01.08.18 г. по делу № 820/764/18).

Так что заинтересованным лицам мы советуем получить по данному вопросу письменную индивидуальную налоговую консультацию на основании ст. 52 НК. А потом обжаловать фискальный ответ в суде.

Тем не менее хотим предупредить, что положительный результат в данной ситуации спрогнозировать трудно. Скажем, при обжаловании ИНК № 3151 налогоплательщик выиграл не сразу, поскольку суд первой инстанции иск не удовлетворил. А в судебной практике и раньше встречались случаи, когда суды подтверждали правомерность требований налоговиков о доначислении НДФЛ по дополнительному благу, полученному работниками при организации питания по принципу шведского стола (см., к примеру, определение Харьковского апелляционного административного суда от 01.10.12 г. по делу № 2а-1670/2543/12).

А теперь рассмотрим детали «подоходного» налогообложения, которые зависят от избранного формата празднования.

«Социальные» поездки

Прежде всего заметим, что статус «социальной» поездки будет определяться в зависимости от того, как соответствующее «благо» названо в коллективном или трудовом договоре.

Поездка как зарплата. Если проведение празднований, в том числе за рубежом, указано в разделе «Оплата труда» колдоговора, такие расходы считаются зарплатой. Соответственно, они облагаются обычными «зарплатными» налогами: НДФЛ (по ставке 18 %) и военным сбором (далее – ВС) (по ставке 1,5 %). На такую «выплату» придется начислить и ЕСВ по ставке 22 %.

Оформление этой зарплатной «выплаты» имеет свои нюансы. Поскольку «социальная» поездка предоставлена в неденежной форме, ее стоимость облагается НДФЛ с применением «натурального» коэффициента 1,219512 (п. 164.5 НК). А вот применительно к удержанию ВС такой коэффициент не предусмотрен. Поэтому на сумму ВС остается фактически уменьшать другой денежный доход, например, настоящую зарплату.

И если из документов не видно, какой именно доход получил каждый работник, то в «зарплатном» варианте придется его распределить между физлицами расчетным путем, то есть определить сумму зарплаты каждого работника (персонифицировать доход). Самый простой путь – раскидать понесенные траты поровну между всеми участниками корпоратива.

Поездка как допблаго. Если возможность заграничных празднований работников за счет предприятия предусмотрена в разделе «Социальное обеспечение» колдоговора, они не будут считаться зарплатой. Тогда речь идет о дополнительном благе в виде подарка, которое предоставляют работникам.

Если такой подарок можно персонифицировать, он облагается НДФЛ (пп. 164.2.17 НК). Но помните, что согласно пп. 165.1.39 НК не включается в облагаемый доход физлица стоимость подарков, если такая стоимость не превышает 25 % минимальной зарплаты (далее – МЗП) (в расчете на месяц), установленной на 1 января отчетного налогового года (в 2018 году — 930,75 грн.), за исключением денежных выплат в любой сумме.

Поскольку стоимость допблага в виде заграничных поездок обычно превышает не облагаемый налогом «подарочный» порог, осторожным налогоплательщикам лучше обложить НДФЛ всю сумму такого допблага, а не только сумму превышения.

Исчисляют с суммы такого подарка и ВС, но без использования «натурального» коэффициента (ОИР, категории 132.02, 132.05).

По всей видимости, придется такой подарок обложить и ЕСВ, поскольку на этом настаивают налоговики (ОИР, категория 301.03; ИНК № 3881).

Хотя можно побороться за неначисление ЕСВ именно для культурно-просветительских «социальных» поездок. Здесь можно апеллировать к тому, что расходы на проведение культурно-просветительских и оздоровительных мероприятий прямо указаны в числе выплат, которые не облагаются ЕСВ (см. п. 10 разд. II Перечня видов выплат, которые осуществляются за счет средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденного постановлением КМУ от 22.12.10 г. № 1170, далее – Перечень 1170). Но для того чтобы чувствовать себя уверенно, опять-таки лучше получить по этому поводу письменную индивидуальную консультацию на основании ст. 52 НК.

Служебные командировки

Порядок обложения НДФЛ таких поездок регламентируется пп. 170.9.1 НК. Так, не является доходом физлиц, которые состоят в трудовых отношениях со своим работодателем или входят в руководящий орган предприятия, сумма возмещенных им в установленном законодательством порядке командировочных расходов в пределах фактических расходов, а именно:

• на проезд (в т. ч. перевозку багажа, бронирование транспортных билетов) как к месту командировки и обратно, так и по месту командировки (в т. ч. на арендованном транспорте);
• оплату стоимости проживания в гостиницах (мотелях), а также включенных в такие счета расходов на питание или бытовые услуги (стирка, чистка, починка и утюжка одежды, обуви или белья), на наем других жилых помещений;
• оплату телефонных разговоров;
• оформление загранпаспортов, разрешений на въезд (виз);
• обязательное страхование;
• другие документально оформленные расходы, связанные с правилами въезда и пребывания в месте командировки, в том числе любые сборы и налоги, подлежащие уплате в связи с осуществлением таких расходов.

В налогооблагаемый доход не включаются также командировочные расходы, не подтвержденные документально, на питание и финансирование других собственных нужд физического лица (суточные расходы), понесенные в связи с такой командировкой. В частности, для командировок за границу эта сумма составляет не более 80 евро за каждый календарный день такой командировки по официальному обменному курсу гривни к евро, установленному Нацбанком, в расчете за каждый такой день.

В пп. 170.9.1 НК указано, что такими документами могут быть:

• приглашение принимающей стороны, деятельность которой совпадает с деятельностью работодателя;
• заключенный договор или контракт;
• другие документы, которые устанавливают или удостоверяют желание установить гражданско-правовые отношения;
• документы, которые удостоверяют участие командированного лица в переговорах, конференциях или симпозиумах, других мероприятиях, которые проводятся по тематике, совпадающей с хоздеятельностью работодателя.

И вот здесь кроется подводный камень представления корпоративной поездки как служебной командировки. Если вы решили избрать варианты оформления выезда работников за границу, при которых оформляются служебные командировки, придется доказывать проверяющим, в чем именно состоит связь такого выезда под Новый год (т. е. чаще всего на выходных) с хоздеятельностью предприятия.

Например, налоговики предубежденно относятся к заграничным поездкам на конференции и семинары. В частности, подобное дело рассматривалось в постановлении ВАСУ от 01.06.16 г. № К/800/6133/16). В нем суд установил: конференция в г. Шарм-Эль-Шейх (Египет) проводилась по поводу вопросов в сфере корпоративного предоставления медицинских услуг, которые соответствуют основным видам деятельности предприятия. На основании этого суд пришел к выводу, что основным выгодоприобретателем этих услуг является само предприятие как участник соответствующего рынка услуг. Значит, неправомерным является налогообложение расходов на финансирование этой поездки как дополнительного блага, предоставленного работникам.

Поэтому если за границей проводится годовое собрание коллектива или представительское мероприятие, предприятию придется документально обосновать, почему такие мероприятия нельзя было провести в нашей стране (т. е. в чем состояла деловая цель поездки). В связи с этим советуем тщательно взвесить свои шансы доказать хозяйственную цель таких поездок, в том числе в суде. Возможно, что с позиции минимизации налоговых рисков проще будет оформить эту поездку как «социальную».

Следует также учесть, что в налогооблагаемый доход физлиц включается стоимость алкогольных напитков и табачных изделий, сумма чаевых (за исключением случаев, когда сумма чаевых включается в счет согласно законам страны пребывания), а также билетов на зрелищные мероприятия (пп. «а» пп. 170.9.1 НК). Да и остальные «блага», за исключением вышеперечисленных, которые были получены работниками во время командировки, при условии персонификации также облагаются НДФЛ.

Помните, что ВС не начисляют только на выплаты, не облагаемые НДФЛ (п. 1.2 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НК).

Что касается ЕСВ, то согласно п. 6 разд. I Перечня № 1170 этим взносом не облагаются командировочные расходы, а именно: суточные (в полном объеме), стоимость проезда, расходы на наем жилого помещения. Остальные блага, предоставленные в том числе в командировке, могут быть приравнены к дополнительному благу в виде подарка. Налоговики предписывают такие подарки облагать ЕСВ (ОИР, категория 301.03; ИНК № 3881).

Налоговики придерживаются такой позиции (ОИР, категория 103.04): если приглашенной стороной семинара (конференции) и по условиям договора получателем информационно-консультационных услуг является юрлицо (работодатель), интересы которого представляет работник, то сумма, уплаченная юридическим лицом (работодателем) за участие в семинаре (конференции), не является доходом такого работника и объектом обложения НДФЛ.

Однако если по условиям договора приглашенной стороной и получателем информационно-консультационных услуг является работник, тогда сумма, уплаченная юрлицом (работодателем) за участие такого работника в семинаре (конференции), является доходом, полученным таким работником в виде дополнительного блага, который облагается НДФЛ по ставке 18 %.

В части представительских расходов подотчетные суммы, израсходованные на организацию и проведение приемов, презентаций, праздников, развлечений и отдыха, не включаются в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход работника на основании пп. «б» пп. 170.9.1 НК. Но такие расходы должны иметь рекламную направленность.

Эту позицию подтверждают и суды. Например, в постановлении ВАСУ от 01.06.16 г. № К/800/ 6133/16 по делу № 826/15514/15 было указано, что получение физлицом определенных благ в виде оплаченных за него товаров (работ, услуг) не может расцениваться как получение дополнительного блага, если предоставление последних обусловлено прежде всего интересом предприятия, а не целью преимущественного удовлетворения личных потребностей такого физлица.

Итоговая таблица

Подытожим в таблице порядок налогообложения разных вариантов оформления корпоратива за границей.

Выводы

Каждый вариант оформления заграничной поездки сопровождается своим налогообложением. Мы предоставили вам всю необходимую информацию по этому поводу, а выбирать – вам.