Податковий облік операцій з безпроцентними векселями

Із цієї статті ви дізнаєтеся: як застосувати правила оподаткування прибутку до операцій із векселями. У яких випадках потрібно сплачувати ціннопаперовий акциз (далі – ЦП-акциз).

Основні поняття

Нагадаємо деякі поняття вексельного законодавства, які використовуються в цій статті. Спиратимемося на два джерела: Закон від 23.02.06 р. № 3480-IV «Про цінні папери і фондову біржу» (далі – Закон № 3480); Закон від 05.04.01 р. № 2374-III «Про обіг векселів в Україні» (далі – Закон № 2374).

Коли можна видати вексель і як його погасити

Вексель – це борговий неемісійний цінний папір (далі – ЦП), який існує виключно в документарній формі (ст. 3, 14 Закону № 3480). У паперовому або в електронному вигляді. У цій статті йтиметься саме про паперові векселі. На особливостях обліку їх електронних «колег» – фінансових банківських і казначейських векселів зупинятися не будемо.

Власник векселя має право вимагати від платника за таким векселем сплатити певну суму в певний строк (ст. 14 Закону № 3480).

Зробити платіж за векселем (погасити вексель) на території України можна тільки в безготівковій формі (ст. 6 Закону № 2374).

Зазвичай векселі в Україні виписуються і погашаються в національній валюті (гривні). Але допустимо зазначити суму векселя і в іноземній валюті (ст. 9 Закону № 2374). У такому разі сума, виражена в інвалюті, може бути сплачена в гривнях за курсом НБУ на день настання (здійснення) строку платежу (п. 2 ст. 2 Закону № 2374). А для того щоб оплатити вексель інвалютою, платникові потрібно мати індивідуальну ліцензію НБУ (п. 1.5 гл. 1 Положення, затвердженого постановою Правління НБУ від 14.10.04 р. № 483).

Крім того, при видачі векселя слід дотримувати- ся таких правил (ст. 4 Закону № 2374):

• вексель можна видавати тільки для оформлення вже існуючого грошового боргу за фактично поставлені боржникові товари (роботи, послуги);
• сума грошового зобов'язання за товари (роботи, послуги) не повинна бути меншою від суми, зазначеної у векселі (платежу за векселем);
• можливість використовувати вексельну форму розрахунків повинна бути закріплена в договорі між векселедавцем (боржником) і векселеотримувачем (кредитором).

Які бувають векселі і що з ними можна робити

Векселі можуть бути прості і переказні. Простий вексель засвідчує, що після настання строку платежу векселедавець зобов'язаний сплатити певну суму власникові векселя (векселедержателеві).

Переказний вексель засвідчує наказ векселедавця (трасанта) третій особі (платникові за векселем – трасату) сплатити власникові векселя (векселедержателеві) в певний строк певну суму. Іншими словами, боржник призначає платника за векселем.

Хто погодиться платити «за того хлопця»? Той, у кого є зобов'язання перед векселедавцем. У сумі не менше від платежу за векселем (ст. 4 Закону № 2374). Зверніть увагу: під «зобов'язанням» ч. 1 ст. 509 Цивільного кодексу (далі – ЦК) розуміє не тільки заборгованість за товари (роботи, послуги), але й зобов'язання передати майно, надати послугу, сплатити гроші тощо. Уважаємо, що для погашення векселя під «зобов'язанням» слід розуміти тільки заборгованість у вигляді грошової суми. А якщо контрагент отримав від вас передоплату і заборговував товар, послугу або роботи, призначити його платником за векселем не можна.

Щоб підприємство, назване в переказному векселі платником, сплатило за векселем, потрібно отримати його згоду (акцепт), тобто акцептувати вексель. Проставляючи акцепт на переказному векселі, платник за переказним векселем може закрити перед векселедавцем будь-яку свою грошову заборгованість, а не тільки заборгованість за товари (роботи, послуги). Пояснимо на прикладі.

Наприклад, підприємство С мало повернути поворотну фінансову допомогу (ПФД) підприємству А в сумі 6 000 грн. Але не зробило цього в застережений строк. Водночас підприємство А отримало товар від підприємства В на суму 8 000 грн. Розрахуватися за товар із підприємством В підприємство А може грошима і переказним векселем на суму не більше 6 000 грн. Як платника за таким векселем воно вказує підприємство С. Але до моменту акцепту векселя підприємством С платником за векселем уважатиметься підприємство А. Після акцепту у підприємства С закривається заборгованість за ПФД перед підприємством А і виникає заборгованість за векселем перед підприємством В.

Суб'єкти господарювання можуть не тільки самі виписувати векселі для розрахунку за отримані товари (роботи, послуги). Вони можуть розплачуватися векселями, отриманими від своїх контрагентів. Тобто передавати вексель далі. При такій передачі на векселі ставиться спеціальний передавальний напис – індосамент.

Отриманий вексель можна урахувати. Це означає, що, наприклад, банк купує вексель у векселедержателя до настання строку платежу за гроші, але з дисконтом.

Завважимо, що для операцій із ЦП (у т. ч. з векселями) часто потрібна спеціальна ліцензія (або участь посередника – торговця ЦП). Але, як випливає із ч. 8 ст. 17 Закону № 3480, без залучення торговця ЦП можна:

• проводити розрахунки з використанням векселів (у т. ч. видавати, погашати, акцептувати, передавати за індосаментом);
• дарувати векселі.

При виписуванні векселя (простого і переказного) можна зазначити, що на його номінал нараховуватимуться проценти. Такий вексель буде процентним. Але сьогодні ми поговоримо про податковий облік тільки безпроцентних векселів.

Податок на прибуток

Операції з торгівлі (іншого відчуження) векселями обкладаються податком на прибуток та обліковуються в окремому ціннопаперовому обліку (далі – ЦП-облік). Так сказано в пп. 153.8.3 Податкового кодексу (далі – ПК). Зауважимо, що до 03.08.14 р. фінансовий результат операцій с ЦП оподатковувався за ставкою 10%. З 03.08.14 р. Законом від 31.07.14 г. № 1621-VII для операцій с ЦП встановлена основна ставка податку на прибуток - 18 %.

Проте в п. 153.9 ПК роз'яснюється: видача і погашення векселя векселедавцем до таких операцій не належать. Результат таких операцій узагалі не обкладається податком на прибуток, оскільки видача векселя є негрошовим розрахунком за отримані товари (роботи, послуги). Але є й винятки. Наприклад, погашення свого векселя шляхом його викупу з дисконтом доведеться обкладати податком на прибуток за основною ставкою (див. докладніше в таблиці-підказці у статті „Які податки платять учасники операцій із безпроцентними векселями”).

У податковому ЦП-обліку платники податків повинні окремо обліковувати фінрезультати від операцій із цінними паперами, які знаходяться в обігу на біржі, і від операцій із небіржовими ЦП. Векселі до біржових ЦП не належать.

Основні правила обліку операцій із продажу (відчуження) векселів (п. 153.8 ПК):

1. Дохід від продажу, обміну або інших способів відчуження векселя визнається на дату переходу покупцеві права власності на такий вексель. Витрати, пов'язані з отриманням векселя, визнаються одночасно з доходами від його відчуження.

2. Фінансовий результат (прибуток/збиток) за кожною окремою операцією визначається як додатна/від’ємна різниця між доходом від відчуження векселя і сумою витрат, пов'язаних із його придбанням (отриманням).

3. Якщо за результатами звітного періоду загальна сума прибутку від торгівлі позабіржовими ЦП (у т. ч. і векселями):

• більша від загальної суми збитків від операцій з такими ЦП, то сума перевищення оподатковується податком на прибуток (до 03.08.14 р. - за ставкою 10 %, з 03.08.14 р. – за ставкою 18%);
• менша від суми збитків від торговельних операцій із такими ЦП, то сума такого підсумкового від’ємного результату переноситься на зменшення загального фінансового результату від таких операцій у подальших звітних періодах (але не нескінченно, а тільки протягом 1 095 днів після закінчення звітного періоду, у якому виник збиток).

Таким чином, за підсумками звітного періоду прибуток/збиток від продажу векселів згортається з прибутком/збитком від операцій платника податків з іншими видами позабіржових ЦП. Це випливає з форми додатка ЦП до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за формою, затвердженою наказом Міндоходів від 30.12.13 р. № 872 (далі – декларація).

ПДВ і безпроцентні векселі

При виписуванні, передачі векселя податкові зобов'язання з ПДВ на його номінал не нараховуються (п. 189.8 ПК). Суми дисконту і процентів за векселями при цьому не враховуються.

Також не виникають податкові зобов'язання при продажу, міні, погашенні векселів. Навіть якщо розрахунки за вексель здійснюються в негрошовій формі. Адже згідно зі ст. 1 Декрету КМУ від 19.02.93 р. № 15-93 векселі в національній валюті прирівняно до валютних цінностей. А операції з обігу валютних цінностей не є об'єктом обкладення ПДВ (пп. 196.1.4 ПК).

ЦП-акциз і векселі

Об'єктом обкладення ЦП-акцизом є, зокрема, операції з продажу, обміну або іншого відчуження векселів. Тобто операції, коли право власності на такі векселі переходить до іншого суб'єкта (пп. 213.1.7 ПК). Базою оподаткування є договірна вартість векселя, зазначена в первинних документах (п. 214.8 ПК). Нагадаємо: операція з векселем проходить поза фондовою біржею, а сам вексель не числиться в біржовому реєстрі. Тому ставка ЦП-акцизу становить 1,5 % від договірної вартості векселя (пп. 215/1.1.4 ПК).

Платниками ЦП-акцизу є, зокрема, фізичні та юридичні особи – резиденти і нерезиденти (у т. ч. їх відокремлені підрозділи), які продають, обмінюють або іншим способом відчужують векселі (пп. 212.9 ПК). Виняток – операції з видачі, обліку та погашення векселів за участю векселедавця та інших осіб, які обліковували такі векселі (пп. 213.2.4 ПК).

Відповідальними за сплату ЦП-акцизу до бюджету і подання звітності із цього податку є банки та торговці ЦП (п. 219.2 ПК). Але на практиці платники податків зіткнулися з випадками, коли нараховувати, сплачувати, подавати звітність за ЦП-акцизом їм доводиться самостійно. Наприклад, при передачі векселя за індосаментом.

Докладніше про порядок обкладення податком на прибуток та ЦП-акцизом деяких операцій із простими і переказними безпроцентними векселями ви можете дізнатися з таблиці-підказки у статті „Які податки платять учасники операцій із безпроцентними векселями”. ПДВ, як ми вже з'ясували вище, такі операції не обкладаються.

Тепер розглянемо на прикладі, як відображаються в обліку деякі операції з векселями.

Приклад

Підприємство А – платник податку на прибуток і ПДВ на загальних підставах у травні 2014 року отримало від підприємства В товар вартістю 16 800 грн. (у т. ч. ПДВ – 2 800 грн.) і реалізувало його підприємству С за 18 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 3 000 грн.).

Розрахунки відбувалися таким чином.

Підприємство С – підприємству А:

• сплатило 11 000 грн.;
• видало простий безпроцентний вексель СА, строк платежу – після пред'явлення, номінальна вартість – 4 000 грн.;
• акцептувало переказний вексель АВС (виданий підприємством А – підприємству В) номінальною вартістю 3 000 грн.

Підприємство А – підприємству В:

• видало простий безпроцентний вексель АВ, строк платежу – за пред'явленням, номінальна вартість 10 000 грн.;
• видало переказний безпроцентний вексель АВС (платником за векселем призначено підприємство С), строк платежу – за пред'явленням, номінальна вартість 3 000 грн.;
• передало за індосаментом вексель СА (виданий підприємством С – підприємству А) номінальною вартістю 4 000 грн. на погашення залишку заборгованості за товар у сумі 3 800 грн.

Крім того, підприємство А через торговця ЦП :

• придбало за 28 000 грн. простий безпроцентний вексель ДК (строк погашення – через 6 місяців від пред'явлення, номінальна вартість 30 000 грн.). Сума комісійної винагороди торговця ЦП – 70 грн. Вексель вирішено пред'явити до оплати найближчим часом;
• реалізувало за 13 000 грн. простий безпроцентний вексель МТ (строк погашення – 15 травня 2015 року, номінальна вартість 15 000 грн., отриманий за індосаментом від підприємства Т на погашення заборгованості за товар у сумі 12 500 грн.). Сума комісійної винагороди торговця ЦП – 33 грн.

Бухгалтерський і податковий облік операцій із векселями у підприємства А

(грн.)

ВИСНОВКИ

1. Векселями, як своїми, так і чужими, можна розраховуватися з постачальниками.

2. Видача векселя є негрошовим розрахунком за отримані товари (роботи, послуги). Тому результат операцій із видачі та погашення векселя у векселедавця і векселеотримувача не обкладається податком на прибуток. Виняток – погашення векселя з дисконтом.

3. Операції з торгівлі векселями (їх іншого відчуження) обкладаються податком на прибуток (до 03.08.14 р. - за ставкою 10 %, з 03.08.14 р. – за ставкою 18%). У деяких випадках доведеться сплатити ЦП-акциз і подати за ним звітність. Але цього можна уникнути, використовуючи замість простого векселя переказний.

4. Операції з безпроцентними векселями не обкладаються ПДВ.